Замечания Фонда «НРБУ «БМЦ» по проекту ФСБУ «Биологические активы»

Если разработчик не считает целесообразным расширять предмет Стандарта по сравнению с заявленным в Программе, то первый пункт следует изложить в редакции:

«1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о биологических активах экономических субъектов, включая информацию о получении с них продукции.»

Если разработчик считает целесообразным расширить предмет Стандарта по сравнению с заявленным в Программе, распространив его помимо биологических активов также на «сельскохозяйственную (биологическую) продукцию», то первый пункт следует изложить:

«1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о биологических активах и сельскохозяйственной (биологической) продукции».

При этом далее в Стандарте необходимо определить, что конкретно понимается под «сельскохозяйственной (биологической) продукцией».

Также при этом следует изменить рабочее наименование проекта Стандарта на «Биологические активы и сельскохозяйственная (биологическая) продукция» и внести соответствующие изменения в ФСБУ 5/2019 «Запасы», исключив из сферы его применения сельскохозяйственную (биологическую) продукцию.

Формулировка пункта не соответствует установленному Федеральным законом «О бухгалтерском учете» назначению федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Согласно части 2.1 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. В связи с этим предмет Стандарта целесообразно определять с использованием формулировки «устанавливает требования», а не «определяет порядок».

Использованное в проекте выражение «определяет порядок признания, оценки, организации и ведения бухгалтерского учета» не соответствует терминологии Федерального закона. В частности, организация и ведение бухгалтерского учета не являются самостоятельным предметом настоящего федерального стандарта. Федеральный стандарт должен устанавливать требования к формированию информации об объектах бухгалтерского учета и допустимые способы выполнения таких требований.

Если разработчик намеревался перечислить в пункте 1 конкретные вопросы, регулируемые Стандартом, такой перечень должен быть сформулирован с учетом части 3 статьи 21 Федерального закона. В частности, федеральные стандарты могут устанавливать определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания, допустимые способы денежного измерения, а также состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вместо неполного и не вполне соответствующего закону перечисления отдельных учётных процедур предлагается использовать общую формулировку об установлении требований к формированию в бухгалтерском учёте информации о биологических активах.

Дополнительное указание на информацию о получении с биологических активов продукции необходимо для определения границ предмета Стандарта. В рамках учёта биологических активов последующие положения проекта могут установить специальные требования только к учёту самого факта получения продукции с биологического актива, но не к учёту продукции после этого факта.

Предлагаемая редакция сформулирована по образцу ранее принятых федеральных стандартов бухгалтерского учета, в которых предмет регулирования определяется через установление требований к формированию в бухгалтерском учете информации о соответствующем виде объектов. Такой подход обеспечивает единообразие структуры и терминологии федеральных стандартов.

Слова «включая информацию о получении с них продукции» характеризуют не самостоятельный предмет регулирования наряду с биологическими активами, а отдельный аспект формирования информации о них. Получение продукции рассматривается как результат использования и биотрансформации биологических активов, в связи с которым Стандарт устанавливает специальные требования к бухгалтерскому учету.

Такая конструкция позволяет не включать сельскохозяйственную продукцию в предмет Стандарта в качестве самостоятельной категории активов на всех стадиях её существования. Регулирование настоящим Стандартом должно ограничиваться информацией о получении продукции с биологических активов, включая её признание и оценку в соответствующий момент. Последующий учёт полученной продукции осуществляется в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Использование формулировки «получение с них продукции» вместо более широкого понятия «результаты биотрансформации» позволяет точнее очертить предмет Стандарта и избежать неопределенности относительно того, какие последствия биотрансформации признаются самостоятельными объектами бухгалтерского учёта.

Пункт не устанавливает самостоятельного требования и фактически повторяет содержание пункта 1 проекта.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не предусмотрено установление федеральными стандартами бухгалтерского учета целей. В соответствии с частью 2.1 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Перечень конкретных вопросов, которые могут регулироваться федеральными стандартами, приведен в части 3 статьи 21 Федерального закона.

Сформулированная в пункте 2 «цель» — установление и конкретизация требований к формированию информации — по существу описывает саму нормативную функцию федерального стандарта, а не определяет самостоятельную цель его принятия. При этом выражение «установление и конкретизация (раскрытие содержания) требований» носит тавтологический и юридически неопределенный характер: из него неясно, какие ранее установленные требования предполагается конкретизировать и содержание каких положений раскрывается.

Предмет Стандарта и регулируемая им информация должны быть определены непосредственно в пункте 1. Если разработчик считает необходимым перечислить отдельные вопросы бухгалтерского учета, регулируемые Стандартом, такой перечень следует формулировать в соответствии с частью 3 статьи 21 Федерального закона, а не представлять его в качестве цели Стандарта.

После уточнения пункта 1 сохранение отдельного положения о цели Стандарта не требуется.

Исключение пункта соответствует структуре ранее принятых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Как правило, такие стандарты в начальном пункте определяют предмет регулирования через указание на требования к формированию информации о соответствующих объектах бухгалтерского учета и отдельно не формулируют цель Стандарта.

Исключение пункта позволит избежать дублирования между предметом и предполагаемой целью Стандарта, а также обеспечить единообразие его структуры и терминологии с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Если разработчик намерен обозначить полезность информации, формируемой при применении Стандарта, соответствующие характеристики должны вытекать из установленных им требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации, а не закрепляться в виде отдельной декларативной цели.

3. Настоящий Стандарт не применяется организациями бюджетной сферы.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, микропредприятия и субъекты малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять настоящий Стандарт.

Если разработчик считает целесообразным освободить отдельные экономические субъекты от необходимости формировать информацию о биологических активах (включая получение с них продукции), то такое освобождение допустимо только в отношении субъектов, определённых частями 4 и 5 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В таком случае второе предложение пункта 3 проекта следует изложить в редакции:

«Настоящий Стандарт может не применяться экономическими субъектами, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.».

Если разработчик не считает целесообразным освобождать кого-либо от необходимости формировать информацию о биологических активах, а намеревается лишь установить упрощённые способы учёта этих активов, то второе предложение пункта 3 проекта следует исключить, дополнив при этом Стандарт положениями, устанавливающими упрощенные способы для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Второе предложение пункта 3 не соответствует требованиям статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» к содержанию федеральных стандартов бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 10 части 3 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты устанавливают упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом. Наличие у экономического субъекта права на применение упрощенных способов в общем случае предполагает не освобождение от применения соответствующего федерального стандарта, а установление в самом стандарте специальных упрощенных способов выполнения его требований.

Освобождение экономических субъектов от применения отдельного стандарта само по себе может представлять собой упрощенный способ ведения бухгалтерского учета только в случае если суть упрощения состоит в том, чтобы в принципе освободить экономические субъекты от формирования соответствующей информации. Такой подход используется, в частности, в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В первом случае освобождение означает, что организация вправе не формировать и не представлять информацию по сегментам, во втором – н е формировать предусмотренную ПБУ 18/02 информацию о влиянии текущих операций на налог на прибыль последующих периодов. Сходные освобождения от формирования отдельных видов информации предусмотрены также ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», а более широкое освобождение от применения требований — ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Но в данном случае вряд ли обоснованно освобождать крестьянские (фермерские) хозяйства, микропредприятия и иные субъекты малого предпринимательства от необходимости формировать информацию о биологических активах. Тем не менее, проект вместо установления упрощенных способов предоставляет право полностью не применять Стандарт, тем самым освобождая их от такой необходимости.

Такой подход особенно неуместен применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, для которых сельскохозяйственная деятельность является профильной. Часть 4 статьи 21 Федерального закона предусматривает возможность установления федеральными стандартами требований к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Проект реализует эту возможность применительно к сельскохозяйственной деятельности, но одновременно исключает из сферы применения Стандарта одну из наиболее характерных категорий субъектов, осуществляющих такую деятельность.

Кроме того, приведенный в проекте перечень субъектов сформулирован несистемно. Микропредприятия входят в состав субъектов малого предпринимательства, а крестьянские (фермерские) хозяйства могут иметь различную организационно-правовую форму и статус. Поэтому круг лиц, которым доступны упрощенные способы, должен определяться не специальным перечнем в настоящем Стандарте, а посредством отсылки к экономическим субъектам, имеющим соответствующее право в силу Федерального закона.

При разработке упрощенных способов необходимо учитывать, что замена оценки биологических активов по справедливой стоимости моделью учета по фактическим затратам приведёт скорее к усложнению учета, чем к его упрощению.

Концепция МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», предусматривающая приоритет оценки биологических активов по справедливой стоимости, основана, прежде всего, на том, что биологическая трансформация лучше отражается текущей оценкой, а себестоимость биологических активов в большинстве случаев не является более простой или надежной величиной. В Basis for Conclusions к МСФО (IAS) 41 отмечены неопределенность связи между понесенными затратами и результатами биологической трансформации, преобладание совместных затрат и результатов, а также сложность и условность распределения затрат, особенно при воспроизводстве одних биологических активов другими. Основная модель справедливой стоимости позволяет не устанавливать отдельный порядок капитализации и распределения последующих затрат на биологическую трансформацию и благодаря этому не только даёт более надежную информацию, но и упрощает учет.

Рабочие материалы Совета по МСФО также показывают, что применение модели себестоимости к животным может быть чрезвычайно сложным. В частности, себестоимость новорожденного животного зависит от выбранной единицы учета и способов распределения затрат на содержание маточного стада, корм, труд, ветеринарные мероприятия и общие ресурсы; при некоторых допустимых подходах она может оказаться нулевой.

Образовательные материалы IFRS Foundation по МСФО для малого и среднего бизнеса исходят из того, что определение себестоимости биологического актива часто более трудоемко и субъективно, чем определение его справедливой стоимости, поскольку требует многочисленных распределений затрат.

Следовательно, упрощенный способ не следует автоматически отождествлять с переходом от справедливой стоимости к себестоимости. В зависимости от вида биологических активов и доступности рыночных данных такой переход может не упростить, а, напротив, существенно усложнить учет. При разработке упрощенных способов следует сопоставить практическую доступность и трудоемкость обеих моделей и предусмотреть решения, действительно уменьшающие затраты на формирование информации, например, укрупнение единиц учета, применение наблюдаемых цен к однородным группам, сокращение объема раскрытий или иные соразмерные способы.

4. Настоящий Стандарт применяется в отношении учета объектов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности:

а) биологических активов, в том числе многолетних плодовых культур, признанных организацией биологическими активами;

б) сельскохозяйственной (биологической) продукции в момент ее получения (сбора) от (c) биологических активов;

в) других объектов, связанных с процессами биотрансформации биологических активов и результатами операций с ними (в соответствии с п. 9 настоящего Стандарта).

При использовании условий подпункта «а» пункта 4, многолетними плодовыми культурами следует считать группу многолетних насаждений, выращиваемых для производства и получения (сбора) от (с) них фруктов, ягод, орехов (сельскохозяйственной (биологической) продукции). В аграрных организациях плодовые культуры (семечковые – яблоня, груша, айва и др.; косточковые – вишня, черешня, слива, абрикос, персик и др.; ягодные – смородина, крыжовник, малина и др.; орехоплодные – грецкий орех, фундук и др.; цитрусовые – апельсин, лимон, мандарин и др.; субтропические – гранат, инжир, хурма и др.) могут:

а) не признаваться биологическими активами, если не предполагается организацией их продажа в будущих отчетных периодах, за исключением побочных продаж при их раскорчевке на дрова. Однако продукция, полученная (собранная) от (с) плодовых культур, признается в качестве биологического актива;

б) признаваться биологическими активами, если выращиваются для продажи организацией в будущих отчетных периодах (саженцы питомников или заложенный сад, виноградник, ягодник в определенный период времени (жизненного цикла)) в неплодоносящем возрасте.

Пункт не устанавливает определенной и непротиворечивой сферы применения Стандарта.

Подпункты «а» и «б» фактически повторяют предмет Стандарта, уже определенный пунктом 1: формирование информации о биологических активах, включая информацию о получении с них продукции. Включение продукции в перечень объектов, в отношении которых применяется Стандарт, создает впечатление, что она является самостоятельным предметом его регулирования наряду с биологическими активами.

Утверждение о том, что продукция, полученная с плодовых культур, признается биологическим активом, не согласуется с предлагаемым определением биологического актива во втором пункте 5. После отделения от растения продукция уже не является живым организмом, биотрансформацией которого управляет экономический субъект. Полученная продукция учитывается в качестве запаса в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы». Настоящий Стандарт может устанавливать специальное требование к её денежному измерению в момент получения с биологического актива, но это не делает полученную продукцию биологическим активом.

Подпункт «в» распространяет Стандарт на неопределенные «другие объекты, связанные с процессами биотрансформации биологических активов и результатами операций с ними». Отсылка к пункту 9 не устраняет неопределенность. В пункте 9 перечислены затраты, изменения справедливой стоимости, государственные субсидии, доходы, расходы, прибыли, убытки и величины, по которым оцениваются активы. Эти понятия имеют различную природу и не образуют самостоятельной однородной категории объектов, на которую могла бы распространяться сфера применения Стандарта.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета не перечисляют в положениях о сфере применения все факты, величины и последствия, возникающие в связи с учетом регулируемого ими вида активов. Например, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» устанавливает требования к формированию информации об основных средствах, но не включает отдельно в сферу своего применения начисление амортизации, признание и восстановление убытков от обесценения, изменение стоимости в результате переоценки или финансовый результат от выбытия основных средств. Хотя каждый из этих аспектов может рассматриваться в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, требования к нему устанавливаются постольку, поскольку он связан с основными средствами.

Такая же логика должна применяться в настоящем Стандарте. Затраты, изменения справедливой стоимости, доходы, расходы и иные последствия операций с биологическими активами регулируются соответствующими положениями Стандарта как аспекты формирования информации о биологических активах. Для этого не требуется объявлять их самостоятельными объектами, входящими в сферу применения Стандарта.

Остальная часть пункта относится не к сфере применения Стандарта, а к определению и классификации многолетних плодовых культур. Эти вопросы должны решаться посредством определений биологического актива и плодоносящего растения, предлагаемых во втором пункте 5.

В соответствии с пунктом 1 части 3 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета и порядок их классификации. Отнесение растения к биологическим активам и плодоносящим растениям должно определяться установленными Стандартом признаками, а не зависеть от того, «признала» ли организация соответствующую культуру биологическим активом.

Перечисление отдельных семечковых, косточковых, ягодных, орехоплодных, цитрусовых и субтропических культур не устанавливает признаков их классификации, неизбежно является неполным и неуместно в нормативном тексте федерального стандарта.

Таким образом, положения пункта, относящиеся к предмету Стандарта, дублируют пункт 1, а остальные положения должны быть заменены определениями и требованиями, сформулированными в соответствующих разделах Стандарта.

Если разработчик не считает целесообразным регулировать учёт плодоносящих растений этим стандартом, то для применения в отношении плодоносящих растений других стандартов (ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения») в эти стандарты должны быть внесены соответствующие изменения. Такие изменения не предлагаются, значит плодоносящие растения не должны исключаться из сферы применения настоящего Стандарта.

Плодоносящие растения отвечают всем признакам биологических активов и должны рассматриваться как отдельная категория биологических активов. Их классификация не должна зависеть от решения организации или от выбранного способа оценки.

Понятие плодоносящего растения необходимо для выбора применимой к нему модели учета, а не для исключения такого растения из состава биологических активов. Классификация объекта и способ его денежного измерения представляют собой разные вопросы. Применение к плодоносящему растению отдельных элементов модели учета основных средств не изменяет его экономической природы и не выводит его из сферы специального Стандарта о биологических активах.

Исключение плодоносящих растений из сферы настоящего Стандарта создало бы пробел в регулировании. ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 не устанавливают специальных требований к плодоносящим растениям и не регулируют связанные с ними особенности биотрансформации, достижения продуктивной зрелости, получения продукции и прекращения производящей функции. Вместе с тем отдельные элементы механизма учета основных средств могут быть применимы к плодоносящим растениям. Это относится, в частности, к формированию первоначальной стоимости исходя из связанных с объектом капитальных вложений, начислению амортизации, проверке на обесценение, обособленному учету первоначальной стоимости, накопленной амортизации и обесценения, а также к отдельным требованиям о списании.

Применение таких элементов должно быть предусмотрено непосредственно настоящим Стандартом, при необходимости посредством ссылок на соответствующие требования ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020. Например, положение о том, что амортизация плодоносящих растений начисляется применительно к порядку амортизации основных средств, устанавливает способ учета биологического актива внутри сферы настоящего Стандарта. Оно не равнозначно исключению плодоносящего растения из сферы Стандарта и передаче его учета целиком в сферу ФСБУ 6/2020.

Такой подход согласуется с другими предлагаемыми замечаниями к проекту: плодоносящие растения определяются как отдельная категория биологических активов; их первоначальная стоимость формируется исходя из связанных с объектом капитальных вложений; к ним применяются амортизация и обесценение по правилам, аналогичным правилам учета основных средств.

Таким образом, второй пункт 5 должен определить место плодоносящих растений внутри категории биологических активов, а последующие положения настоящего Стандарта – установить применимые к ним элементы механизма учета. Пункт 4 к решению этих задач не имеет отношения.

5. Настоящий Стандарт не применяется в бухгалтерском учете в отношении:

– животных и растений, не применяемых организацией в сельскохозяйственной деятельности;

– полученной (собранной) продукции от естественных (неуправляемых организацией) источников (вылов рыбы в реках, морях, океанах; вырубка леса в естественных лесах; охота на диких животных; сбор грибов и ягод в естественных лесах и болотах);

– сельскохозяйственной (биологической) продукции, подлежащей к последующему учету (после первоначального ее признания) в качестве запасов (для учета такой продукции применяется ФСБУ 5/2019 «Запасы»);

– земельных участков (активов) сельскохозяйственного назначения в случаях, когда биологические активы неразрывно связаны с землей или числятся в форме права пользования в связи с полученным земельным участком в аренду (для учета земельных участков (активов) сельскохозяйственного назначения применяется ФСБУ 6/2020 «Основные средства»; ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»; ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»);

– многолетних плодовых культур, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, но не признаваемых организацией биологическими активами (для учета таких плодовых культур применяется ФСБУ6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»). Настоящий Стандарт применяется только к полученной (собранной) продукции от (с) этих плодовых многолетних насаждений;

– нематериальных активов, связанных с биологическими активами и процессами их биотрансформации (для учета нематериальных активов применяется ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»);

– государственных субсидий, не связанных с биологическими активами организации или связанных с биологическими активами, оцененными при первоначальном и в последующем их признании по первоначальной стоимости (фактической себестоимости) (для учета таких государственных субсидий применяется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»).

Пункт содержит неоднородный перечень объектов и операций, которые по разным причинам не должны регулироваться настоящим Стандартом. Часть перечисленных объектов не соответствует определению биологического актива, часть находится за пределами предмета Стандарта, определенного пунктом 1, а учет остальных непосредственно регулируется другими федеральными стандартами. Для определения сферы применения настоящего Стандарта такой перечень избыточен.

Животные и растения, не применяемые организацией в сельскохозяйственной деятельности. Этот вопрос должен решаться уточнением определения биологического актива в следующем (втором) пункте 5. В соответствии с предлагаемым уточненным определением биологическими активами признаются живые организмы, биотрансформацией которых экономический субъект управляет с целью извлечения экономических выгод. То есть, вопрос должен решаться исходя из наличия управляемой биотрансформации, а не из формального отнесения деятельности организации к сельскохозяйственной деятельности.

Если экономический субъект не управляет биотрансформацией живого организма, такой организм не соответствует определению биологического актива и специальное исключение не требуется. Если же экономический субъект управляет его биотрансформацией с целью извлечения экономических выгод, исключение объекта только потому, что соответствующая деятельность не названа сельскохозяйственной, не имеет оснований.

Продукция, полученная из естественных источников, биотрансформацией которых организация не управляет. Живые организмы, существующие в неуправляемых природных источниках, не соответствуют критериям признания актива, установленным в пункте 6 Проекта, а после того, как они получены организацией, они не соответствуют предлагаемому определению биологического актива во втором пункте 5 проекта. Поэтому вылов рыбы в естественных водоемах, охота, вырубка естественного леса и сбор дикорастущих грибов и ягод не требуют специального исключения из сферы Стандарта. Полученные в результате такой деятельности объекты учитываются в соответствии с применимыми к ним федеральными стандартами, в частности ФСБУ 5/2019 «Запасы». При этом решающее значение имеют отсутствие управления биотрансформацией и момент признания актива, а не то обстоятельство, что источник назван «естественным». Если экономический субъект управляет биотрансформацией живых организмов в природной среде, соответствующие организмы могут отвечать определению биологических активов и соответствовать критериям признания.

Продукция после её получения с биологических активов. Полученная с биологических активов продукция учитывается в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы», как и другие запасы. Учёт этой продукции затрагивается настоящим Стандартом только в той особенности, в которой это связано с учётом биологических активов, что соответствует уточнённой сфере применения Стандарта (п.1) и его названию: эта продукция не является ни произведенной, ни приобретенной, поэтому в отношении неё не может быть определена себестоимость в порядке, установленном ФСБУ 5/2019. Настоящий Стандарт регулирует только сам факт получения продукции с биологических активов, требующий специального правила оценки, в связи с чем настоящий Стандарт и устанавливает такое правило.

Формулировка «после первоначального её признания» создает представление о том, что продукция сначала признается самостоятельным объектом по настоящему Стандарту, а затем переводится в состав запасов. Между тем настоящий Стандарт может установить специальное требование к денежному измерению факта получения продукции с биологического актива, однако полученная продукция признаётся и в дальнейшем учитывается в качестве запаса по обычным правилам ФСБУ 5/2019.

Земельные участки и права пользования земельными участками. Земельный участок не является живым организмом и не соответствует определению биологического актива. Физическая связь биологического актива с землей не изменяет природу каждого из этих объектов и не препятствует их раздельному учету. Поэтому специальное исключение земельных участков из сферы Стандарта избыточно.

Принадлежащие организации земельные участки учитываются в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а права пользования земельными участками — в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» регулирует затраты на приобретение, создание, улучшение и восстановление основных средств, но не является самостоятельным стандартом учета земельных участков. Приведённое в проекте совместное перечисление трёх стандартов не определяет, в каких случаях применяется каждый из них. Между тем, в любом случае каждый стандарт должен применяться в соответствии со сферой применения, установленной в нём самом, а не в другом стандарте.

Многолетние плодовые культуры, не признанные организацией биологическими активами. Данное положение подлежит исключению по существу. Плодоносящие растения остаются биологическими активами независимо от решения организации и применяемого способа их оценки.

Применение к плодоносящим растениям отдельных элементов механизма учета основных средств, включая формирование первоначальной стоимости, амортизацию и обесценение, не означает исключения таких растений из сферы настоящего Стандарта. Соответствующие требования должны быть установлены непосредственно настоящим Стандартом, при необходимости посредством ссылок на отдельные положения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Растение, выращиваемое для последующей продажи, также является биологическим активом, хотя оно не относится к плодоносящим растениям. Таким образом, предполагаемый способ использования растения влияет на его классификацию внутри биологических активов и применяемую модель учета, но не предоставляет организации права произвольно исключать или не исключать из сферы применения Стандарта.

Нематериальные активы, связанные с биологическими активами и их биотрансформацией. Нематериальный актив не является живым организмом и поэтому не соответствует определению биологического актива. Связь права, технологии, селекционного достижения или иного нематериального ресурса с биологическим активом не распространяет на такой ресурс настоящий Стандарт. Его учет регулируется ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» в силу сферы применения этого стандарта. Специальное исключение избыточно.

Государственные субсидии. То обстоятельство, что государственная субсидия сама по себе не является биологическим активом, не исключает возможности установления настоящим Стандартом специального требования к учету государственной помощи, непосредственно связанного с особенностями учета биологических активов. Аналогичным образом полученная с биологического актива продукция после её получения учитывается в качестве запаса, однако настоящий Стандарт может устанавливать специальное требование к её денежному измерению в момент получения. Определенная таким образом величина используется в качестве подразумеваемой себестоимости продукции для её последующего учета в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы». Следовательно, настоящий Стандарт мог бы устанавливать специальное правило в отношении государственной помощи, относящейся к биологическим активам, если особенности признания или оценки таких активов требуют иного бухгалтерского последствия, чем предусмотрено общими требованиями ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Однако проект такого специального правила не устанавливает. Предусмотренное пунктом 35 положение об учете государственных субсидий, не обремененных условиями и относящихся к биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости, в частном случае по существу воспроизводит общие требования ПБУ 13/2000. В частности, указание на признание субсидии при наличии уверенности в её получении соответствует условию принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету, установленному пунктом 5 ПБУ 13/2000. Для субсидии, не обремененной условиями, дополнительное условие об уверенности в выполнении условий её предоставления предметно отсутствует. Проект не определяет, чем признание, оценка или последующий учет такой субсидии должны отличаться от учета государственной помощи по ПБУ 13/2000. Указание на отчетный период или отчетный год в зависимости от периодичности переоценки биологических активов не объясняет, почему момент признания субсидии должен зависеть от даты переоценки связанного с ней актива.

Поэтому разделение государственных субсидий в зависимости от того, оценивается связанный с ними биологический актив по справедливой или первоначальной стоимости, не имеет основания. При отсутствии специального требования все виды государственной помощи должны учитываться в соответствии с ПБУ 13/2000.

Таким образом, все положения первого пункта 5 либо воспроизводят выводы, непосредственно следующие из предмета Стандарта и предлагаемых определений, либо повторяют сферу применения других федеральных стандартов, либо содержат ошибочные правила классификации. Пункт следует исключить полностью.

Сферу применения настоящего Стандарта целесообразно определять посредством совокупности трех элементов:

предмета Стандарта, установленного пунктом 1;

определения биологического актива и связанных с ним понятий во втором пункте 5;

специальных требований к отдельным категориям биологических активов и к получению с них продукции.

При таком построении дополнительный отрицательный перечень избыточен. Объект, не соответствующий определению биологического актива, не попадает в сферу Стандарта без специального исключения. Объект, учет которого регулируется другим федеральным стандартом, учитывается по этому стандарту в силу его собственных требований.

Из первого пункта 5 не следует переносить в другие положения проекта правило об исключении плодоносящих растений. Они должны оставаться в сфере настоящего Стандарта как категория биологических активов. При этом непосредственно в настоящем Стандарте могут использоваться отдельные элементы механизма учета основных средств, что и предусмотрено другими предлагаемыми замечаниями в отношении первоначальной стоимости, амортизации и обесценения плодоносящих растений.

Исключение положения о государственных субсидиях из первого пункта 5 не означает, что настоящий Стандарт в принципе не может устанавливать специальные требования к государственной помощи, относящейся к биологическим активам. Если разработчик считает такое специальное регулирование необходимым, в Стандарте должно быть определено конкретное отличие от общего порядка, предусмотренного ПБУ 13/2000: особый момент признания, способ денежного измерения, порядок включения в доходы или иное бухгалтерское последствие, обусловленное особенностями оценки биологических активов. Пока такого отличия проект не устанавливает, государственные субсидии не следует искусственно разделять между настоящим Стандартом и ПБУ 13/2000 в зависимости от способа оценки связанного с ними биологического актива.

Слова в скобках не устанавливают понятного требования. Неясно, означает ли слово «кроме», что в пункте не воспроизводятся понятия, уже определенные другими федеральными стандартами, либо что такие понятия вообще не применяются для целей настоящего Стандарта.

Если в настоящем Стандарте используется понятие, определенное в другом ФСБУ, оно должно применяться в установленном соответствующим стандартом значении, если настоящий Стандарт прямо не предусматривает иного. Специальная оговорка об этом не требуется.

Кроме того, в пункте фактически определяются только специальные понятия, относящиеся к биологическим активам и биотрансформации. Поэтому слова в скобках не позволяют определить, какие именно понятия разработчик имел в виду и какие правовые последствия связывает с их исключением.

В федеральных стандартах определения обычно приводятся только в той мере, в какой они необходимы для применения конкретного стандарта. Понятия из других ФСБУ не следует повторять без необходимости, однако отказ от их повторения не требует отдельной оговорки.

Если для применения конкретного требования настоящего Стандарта необходимо понятие из другого ФСБУ, соответствующая отсылка может быть приведена непосредственно в таком требовании.

5. …

а) биологические активы – сельскохозяйственные культуры и сельскохозяйственные животные (живые организмы), используемые в сельскохозяйственной деятельности;

5. …

а) биологические активы – живые организмы, биотрансформацией которых экономический субъект управляет с целью извлечения экономических выгод;

Предложенное проектом определение через «сельскохозяйственные культуры и сельскохозяйственных животных» не раскрывает содержательного признака биологического актива. Понятия «сельскохозяйственная культура» и «сельскохозяйственное животное» сами требуют определения и лишь указывают на традиционную отраслевую принадлежность соответствующих объектов.

Особенность биологического актива состоит не просто в том, что он является живым организмом и используется в сельском хозяйстве. Решающее значение имеет управление его биотрансформацией для получения экономических выгод. Именно наличие управляемого изменения живого организма обусловливает особенности его признания, денежного измерения и отражения результатов изменения его стоимости.

Предлагаемое определение также устраняет зависимость классификации объекта от формального вида деятельности экономического субъекта. Одинаковый характер управляемой биотрансформации должен приводить к одинаковой классификации независимо от того, относится ли деятельность организации к растениеводству, животноводству, рыбоводству, лесному хозяйству или иному виду деятельности.

Живая природа объекта сама по себе недостаточна для его классификации в качестве биологического актива. Живые организмы, находящиеся в естественной среде и не являющиеся предметом управляемой биотрансформации, не должны попадать в сферу Стандарта.

Контроль над активом, возможность получения от него экономических выгод и возможность денежного измерения относятся к условиям признания актива в бухгалтерском учете. Включение всех этих условий непосредственно в определение биологического актива привело бы к смешению определения объекта и условий его признания.

Предлагаемое определение охватывает в том числе плодоносящие растения. Выделение плодоносящих растений в отдельную категорию необходимо для применения к ним специальной модели учета, но не изменяет их природу как биологических активов.

5. …

б) сельскохозяйственная деятельность – организация управления биотрансформацией биологических активов (выращиванием, разведением культурных растений и животных) с целью получения (сбора) от (с) них сельскохозяйственной (биологической) продукции и воспроизводства дополнительных биологических активов (получение приплода животных, мальков рыбы в рыбоводстве, новых пчелосемей в пчеловодстве и др.) для их продажи, обмена, других нужд;

Определение не устанавливает самостоятельного понятия. Оно характеризует сельскохозяйственную деятельность через управление биотрансформацией биологических активов, тогда как биологические активы в предыдущем подпункте определяются через их использование в сельскохозяйственной деятельности. В результате возникает замкнутый круг.

Перечисление выращивания и разведения культурных растений и животных, получения продукции, приплода, мальков, пчелосемей и иных результатов не формирует общего признака деятельности, а представляет собой случайный неполный перечень её возможных проявлений.

Слова «для их продажи, обмена, других нужд» также не ограничивают содержание понятия, поскольку «другие нужды» могут охватывать практически любые цели использования биологических активов и получаемой с них продукции. Сфера применения Стандарта должна определяться его предметом и определением биологического актива, а не формальным отнесением деятельности экономического субъекта к сельскохозяйственной.

5. …

в) организация управления биотрансформацией биологических активов – система необходимых агробиологических, зооветеринарных, организационно-технологических, почвенно-климатических и других условий для выращивания, разведения культурных растений и животных (биологических активов) с целью достижения запланированных результатов от их биотрансформации (изменений количества биологических активов и их качества, получение приплода животных, сбора сельскохозяйственной (биологической) продукции и др.).

5. …

в) биотрансформация – протекающие в живом организме биологические процессы, приводящие к изменению его количественных и качественных характеристик, возникновению дополнительных живых организмов либо образованию получаемой с него продукции.

Проект определяет не биотрансформацию, а «организацию управления биотрансформацией», причем посредством перечня агробиологических, зооветеринарных, организационно-технологических, почвенно-климатических и других условий. Такой перечень описывает практические мероприятия экономического субъекта, но не раскрывает содержание явления, последствия которого должен регулировать Стандарт.

Биотрансформация является ключевой особенностью биологических активов. Живой организм изменяется в результате процессов роста, дегенерации, производства и воспроизводства. Эти процессы изменяют количество и качество самого актива, приводят к возникновению новых живых организмов и к образованию продукции.

Такие изменения происходят непрерывно и не находятся в прямой зависимости от понесенных экономическим субъектом затрат. Одни и те же затраты могут сопровождаться различными результатами биотрансформации, а значительное изменение количества или качества биологического актива может происходить без соразмерных затрат. Поэтому обычные модели учета приобретения или создания неживых активов не позволяют адекватно отразить изменение биологических активов.

Именно эта особенность обусловила выделение учета биологических активов в самостоятельный стандарт в системе МСФО. МСФО (IAS) 41 рассматривает способность живых организмов изменяться, управление такими изменениями и измерение произошедших изменений как общие характеристики регулируемой деятельности. Результатами биотрансформации признаются как изменения самого актива, так и образование продукции. Это отражено в пунктах 6 и 7 IAS 41.

Необходимость отдельного ФСБУ о биологических активах обусловлена той же причиной. Если проект лишь перечисляет животных, растения и виды сельскохозяйственной деятельности, но не выстраивает требования вокруг отражения последствий биотрансформации, он не решает задачу, ради которой требуется специальный стандарт.

Понятие биотрансформации должно выполнять в Стандарте системообразующую функцию. Через него должны последовательно решаться:

·   разграничение биологических активов и других живых организмов;

·   определение границ сферы применения Стандарта;

·   выбор способов первоначальной и последующей оценки;

·   отражение изменений количества и качества биологических активов;

·   учет возникновения дополнительных биологических активов;

·   формирование информации о получении продукции;

·   отражение финансовых результатов, связанных с биотрансформацией.

При этом необходимо различать саму биотрансформацию и управление ею. Биотрансформация представляет собой процессы, происходящие в живом организме. Управление биотрансформацией выражается в том, что экономический субъект создает, изменяет или поддерживает условия протекания этих процессов и контролирует получение их результатов, но не продуцирует эти процессы.

Таким образом, основой проекта должно быть не описание отраслевой организации сельскохозяйственного производства, а регулирование особенностей бухгалтерского учета деятельности, связанной с управляемой биотрансформацией.

5. …дополнить новым подпунктом:

б) плодоносящие растения – биологические активы в виде живых растений, которые используются для получения продукции в течение более одного отчетного периода и с малой вероятностью будут проданы в качестве живых растений или получены в качестве продукции, за исключением побочной продажи при прекращении их использования.

Определение необходимо для объективного разграничения плодоносящих растений и растений, выращиваемых для продажи в качестве живых растений или получения в качестве продукции.

Плодоносящее растение сохраняется и многократно используется для получения продукции. Экономическая функция такого растения отличается от функции растения, которое выращивается для последующей продажи или прекращает существование при получении продукции. Это различие обусловливает применение разных элементов модели учета.

Предлагаемое определение устанавливает объективные признаки плодоносящего растения: многократное использование для получения продукции и отсутствие предполагаемой продажи или получения самого растения в качестве продукции, кроме побочной продажи при прекращении использования.

Признаки определения основаны на определении плодоносящего растения, содержащемся в пунктах 5, 5A и 5B МСФО (IAS) 41. Использование этих признаков уместно независимо от того, какая именно модель учета применяется к плодоносящим растениям.

В настоящем Стандарте плодоносящие растения должны оставаться категорией биологических активов. Определение предназначено не для исключения их из сферы Стандарта, а для применения к ним специальных требований о первоначальной стоимости, продуктивной зрелости, амортизации и обесценении.

Отдельные элементы такой модели могут устанавливаться посредством ссылок на ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Однако соответствующие требования должны содержаться в настоящем Стандарте, а не выводиться из решения организации о том, признавать ли конкретное растение биологическим активом.

Настоящий Стандарт регулирует признание биологических активов. Полученная с них продукция после отделения от живого организма не является биологическим активом и учитывается в качестве запаса в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Предлагаемые пунктом 6 условия сформулированы применительно к биологическому активу: организация контролирует актив, управляет его биотрансформацией, несет связанные с ним затраты и определяет его оценку. Эти условия не могут одновременно применяться к продукции, возникшей в момент сбора. В частности, после получения продукции отсутствует управляемая биотрансформация того биологического актива, с которого она была получена.

Если разработчик намерен вывести полученную с биологических активов продукцию из сферы ФСБУ 5/2019 и разработать для неё самостоятельную модель учёта, в том числе специальные условия признания, необходимо изменение предмета и наименования проекта, а также внесение соответствующих изменений в ФСБУ 5/2019.

В рамках заявленного названия стандарта и предмета его регулирования Стандарт может устанавливать требования к формированию информации о продукции, полученной с биологических активов, только в части специфики самого факта получения, но не за рамками этой специфики.

В частности, Стандарт может установить, что справедливая стоимость продукции на момент получения с биологического актива используется в качестве величины, приравниваемой к себестоимости, для её учёта по ФСБУ 5/2019, поскольку имеющиеся в ФСБУ 5/2019 положения по определению себестоимости запасов в принципе неприменимы к получению запасов с биологических активов.

Вместе с тем, условия признания полученной продукции в качестве запаса полностью определяются требованиями ФСБУ 5/2019, и в этом вопросе получение запасов с биологических активов не несет в себе специфичности.

6. …

а) организация контролирует биологический актив в результате прошлых событий, что подтверждается соответствующими правоустанавливающими документами;

Все факты хозяйственной жизни в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» подлежат оформлению первичными учётными документами. Это требование нет нужды повторять и уточнять для каждого отдельного случая. Первичный учетный документ не обязательно должен быть правоустанавливающим, в том числе даже в тех случаях, когда он подтверждает факт контроля над активом.

Контроль над активом представляет собой экономическое условие его признания и не сводится к наличию правоустанавливающего документа. Организация может контролировать биологический актив при наличии различных юридических оснований, а подтверждение контроля зависит от характера объекта и обстоятельств его возникновения.

Особенно очевидна проблема применительно к биологическим активам, возникающим в результате воспроизводства. Для признания приплода животных, новых растений или иных возникших живых организмов не требуется отдельного правоустанавливающего документа на каждый объект. Контроль может подтверждаться владением материнскими биологическими активами, условиями содержания, идентификацией животных, производственными документами и иными обстоятельствами.

Правоустанавливающие документы также не всегда подтверждают именно контроль. Наличие права собственности может не означать сохранения контроля над экономическими выгодами, а отсутствие права собственности само по себе не всегда исключает контроль над активом.

Необходимо различать условие признания актива и документальное оформление факта хозяйственной жизни. Факт признания биологического актива должен оформляться соответствующим первичным учетным документом, но наличие конкретного вида документа не создает контроль и не заменяет его содержательную оценку.

МСФО (IAS) 41 также рассматривает юридическое право собственности, маркировку животных и аналогичные обстоятельства лишь как возможные свидетельства контроля, а не как обязательное условие признания каждого биологического актива. Такой подход следует из пунктов 10 и 11 IAS 41.

Поэтому достаточно сохранить общее условие о контроле биологического актива в результате прошлых событий. Способы подтверждения контроля должны определяться исходя из конкретных обстоятельств.

6. …

б) затраты, понесенные в связи с приобретением или выращиванием и разведением биологических активов, обеспечивают получение в будущем экономических выгод организации (в виде сельскохозяйственной (биологической) продукции, приплода животных, выручки от продажи и других поступлений);

6. …

б) биологический актив способен приносить экономическому субъекту экономические выгоды в будущем;

Формулировка о том, что понесенные затраты обеспечивают получение будущих экономических выгод, применяется в ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Применительно к регулируемым ими неживым активам такая формулировка обоснована: экономический потенциал соответствующего актива создается или приобретается организацией именно посредством понесенных затрат.

Биологические активы отличаются тем, что их экономический потенциал формируется и изменяется не столько вследствие осуществляемых организацией затрат, сколько прежде всего вследствие протекающих в живом организме процессов биотрансформации – роста, развития, воспроизводства, дегенерации и образования продукции. Затраты на кормление, уход, ветеринарные мероприятия и иные действия создают условия для биотрансформации и позволяют организации управлять ею, но не находятся в непосредственной причинной связи с возникающими экономическими выгодами.

В частности, увеличение физических характеристик биологического актива или появление нового живого организма может привести к возникновению либо увеличению значительных будущих экономических выгод, несмотря на отсутствие затрат, сформировавших данный результат. Аналогично наличие значительных затрат может не приводить к увеличению потенциала будущих выгод. Распределение общих затрат между материнским животным, приплодом, изменением самого биологического актива и полученной продукцией в большинстве случаев имеет условный характер и производится на основании вменённых пропорций, так как не может быть подтверждено наличием наблюдаемой прямой связи.

Поэтому предусмотренное проектом условие необоснованно поставит признание биологического актива в зависимость от наличия и возможности выделения затрат, которые якобы обеспечили соответствующие будущие выгоды, что для большинства биологических активов не будет выполняться. Для признания биологического актива достаточно установить наличие у него способности приносить организации экономические выгоды в будущем наряду с выполнением остальных условий пункта 6.

Предлагаемая корректировка не означает, что используемая в ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 26/2020 связь между затратами и будущими экономическими выгодами является неправильной. Она учитывает принципиальное различие между неживыми и живыми активами.

Будущие экономические выгоды от неживого актива, как правило, обеспечиваются затратами на его приобретение или создание. У биологического актива источником изменения экономического потенциала является собственная способность живого организма к биотрансформации. Затраты организации могут в той или иной степени влиять на эту способность, но практически ни в каких случаях не могут «обеспечить» её. Организация несет затраты на управление процессом биотрансформации, однако результат этого процесса не является эквивалентом понесённых затрат.

По этой причине МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (в отличие от других МСФО, регулирующих учёт «неживых» активов) не увязывает условие получения будущих экономических выгод от актива с понесенными затратами. Аналогичный подход уместно использовать и в настоящем Стандарте независимо от того, какая модель последующей оценки будет установлена для отдельных видов биологических активов.

6. …

в) организация управляет биологическим активом и результатами его биотрансформации в процессе сельскохозяйственной деятельности;

Управление биотрансформацией является признаком, по которому живой организм относится к биологическим активам. Этот признак должен включаться в определение биологического актива во втором пункте 5 и не должен дублироваться в качестве самостоятельного условия признания.

Если экономический субъект не управляет биотрансформацией живого организма, такой организм не соответствует определению биологического актива. Если же объект соответствует определению, повторная проверка того же признака на стадии признания не добавляет нового условия.

Формулировка об управлении «результатами биотрансформации» также неясна. Экономический субъект может управлять условиями протекания биологических процессов, собирать информацию об их результатах и распоряжаться полученными активами и продукцией, но результат уже произошедшей биотрансформации сам по себе не является процессом, которым можно управлять.

Ссылка на осуществление управления «в процессе сельскохозяйственной деятельности» дополнительно ставит признание объекта в зависимость от отраслевой квалификации деятельности. Из-за этого могут оказаться непризнанными реально существующие биологические активы, биотрансформацией которых экономический субъект управляет в рамках деятельности, к которой не применим термин «сельскохозяйственная».

Управление биотрансформацией следует использовать для определения границы категории биологических активов. Условия признания конкретного объекта должны отвечать на другие вопросы: контролирует ли его экономический субъект, способен ли он приносить экономические выгоды и может ли он быть оценен в соответствии со Стандартом.

Такое разграничение позволяет не смешивать:

определение вида объекта бухгалтерского учета;

условия признания конкретного объекта;

способы его денежного измерения.

Поэтому подпункт «в» не требует замены другим условием: его содержание должно обеспечиваться на надлежащем уровне – в рамках определения биологического актива.

6. …

г) оценку биологического актива и сельскохозяйственной (биологической) продукции по справедливой стоимости или первоначальной стоимости (фактической себестоимости) можно провести с достаточной степенью надежности и достоверности.

6. …

г) денежная оценка биологического актива может быть определена в соответствии с настоящим Стандартом.

Возможность денежного измерения является необходимым условием признания биологического актива. Однако проект формулирует это условие неопределенно и одновременно смешивает его со способами оценки.

Выражение «с достаточной степенью надежности и достоверности» не устанавливает проверяемого критерия. Понятия надежности и достоверности используются как близкие по смыслу, при этом проект не определяет, какая степень считается достаточной и какими признаками она должна подтверждаться.

Кроме того, справедливая стоимость и первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) представлены в проекте как равноправные альтернативы, между которыми организация может выбирать при признании. Между тем способ оценки должен определяться категорией биологического актива и конкретными требованиями Стандарта. Для большинства биологических активов основой оценки является справедливая стоимость, для плодоносящих растений – фактическая себестоимость, в специально установленных случаях может применяться заменяющая оценка (фактическая себестоимость вместо справедливой стоимости).

Из подпункта также необходимо исключить упоминание продукции, поскольку пункт 6 устанавливает условия признания биологических активов, а не полученной с них продукции. Условия признания продукции установлены ФСБУ 5/2019.

Формулировка пункта должна связывать условие признания не с произвольным выбором между справедливой стоимостью и себестоимостью, а с возможностью применить тот способ денежного измерения, который установлен Стандартом для соответствующей категории биологических активов.

Положение не должно становиться общим разрешением применять другой способ оценки, когда установленный Стандартом способ затруднителен. Основания и границы применения каждого способа должны быть установлены в главе об оценке.

Если Стандарт предусматривает заменитель справедливой стоимости для отдельных ситуаций, возможность определить такой заменитель также означает выполнение условия, установленного подпунктом «г». Поэтому перечислять все допустимые способы оценки непосредственно в условиях признания избыточно.

7. Единицей учёта биологических активов является отдельный живой организм либо совокупность живых организмов. Указанная единица определяется по следующим критериям:

а) единство управления биотрансформацией;

б) наибольшая надежность денежной оценки.

Пункт в существующей редакции не устанавливает содержательных требований к определению единицы учёта, фактически позволяя организации выбрать в качестве неё любую произвольную совокупность объектов.

Перечисленные в пункте номенклатурный номер, инвентарный номер представляют собой не сами единицы учёта, а учетные идентификаторы, которыми маркируются выбранные единицы учёта. При отсутствии критериев номенклатурный и инвентарный номера могут быть присвоены любой произвольно выбранной единице учёта.

В таком общем виде формулировка пункта равносильна таким, например, как:

·   признаки отнесения объектов к биологическим активам выбираются организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих активах, а также надлежащий контроль их наличия и движения;

·   критерии признания биологических активов выбираются организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить …;

·   способ оценки биологического актива выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить …;

·   способ оценки продукции, получаемой с биологического актива, выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить …;

·   момент списания биологического актива выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить …;

·   доходы и расходы от биологических активов определяются организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить …;

·   и т.д.

Если не установлены требования, выполнение которых обеспечивает достижение названной цели, аналогичную формулировку можно использовать применительно к любому вопросу бухгалтерского учета. В результате стандарт не регулирует соответствующий вопрос, а поручает экономическому субъекту самостоятельно разработать необходимое регулирование.

Такой подход не соответствует назначению федерального стандарта. Согласно части 2.1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения. Часть 3 той же статьи прямо относит к содержанию федеральных стандартов определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия их признания и списания, допустимые способы денежного измерения, состав и порядок формирования раскрываемой информации, а также условия, при которых бухгалтерская отчетность дает достоверное представление.

Задача Стандарта состоит именно в установлении таких требований к единице учета биологических активов, выполнение которых обеспечит формирование полной и достоверной информации об этих активах, а также надлежащий контроль их наличия и движения. Для решения этой задачи предлагается установить два содержательных критерия определения единицы учёта:

·   управление биотрансформацией живых организмов на единой основе;

·   возможность определения денежной оценки единицы учета с наибольшей надежностью.

Первый критерий связывает единицу учета с отличительной особенностью биологических активов. Второй обеспечивает формирование единицы, к которой может быть надлежащим образом применен установленный Стандартом способ денежного измерения.

Критерий надежности денежной оценки применим независимо от используемого способа оценки.

При оценке по сумме фактических затрат единица учета должна определяться таким образом, чтобы понесенные организацией общие затраты могли быть распределены между единицами учета с наименьшей субъективностью.

При оценке по справедливой стоимости единица учета должна обеспечивать использование наиболее релевантной информации о ценах на активы с соответствующими характеристиками. Для этого может потребоваться объединение живых организмов по виду, возрасту, качеству, продуктивности, степени зрелости и иным признакам, учитываемым участниками рынка при ценообразовании.

Если разработчик считает более обоснованными иные критерии определения единицы учета биологических активов, такие критерии должны быть непосредственно и недвусмысленно установлены Стандартом.

Если же разработчик не считает целесообразным устанавливать какие-либо конкретные критерии единицы учёта, пункт 7 следует исключить. Общая обязанность экономического субъекта формировать полную и достоверную информацию об объектах учёта и обеспечивать контроль их наличия и движения существует независимо от этого пункта, поэтому в текущей редакции он не создает нормативного требования.

8. Биологические активы и сельскохозяйственная (биологическая) продукция для целей бухгалтерского учета подлежат классификации по однородным признакам: группам или подгруппам (например, животные определенной породы, одного и того же вида, возраста и направления использования; растения по группам, подгруппам и видам сельскохозяйственных культур; сельскохозяйственная продукция по однородным группам, видам, сортам и показателям качества). Информация о каждой группе биологических активов при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации дополнительно классифицируется на внеоборотные и оборотные биологические активы, потребляемые и плодоносящие (продуктивные, производящие) биологические активы с подразделением их на зрелые и незрелые.

Внеоборотные биологические активы – активы, предназначенные для использования организацией в сельскохозяйственной деятельности для производства сельскохозяйственной (биологической) продукции и получения дополнительных биологических активов в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. К ним относится продуктивный, взрослый племенной и рабочий скот, многолетние насаждения, в том числе плодовые культуры, признанные организацией биологическими активами. Оборотные биологические активы – активы, предназначенные для использования организацией в сельскохозяйственной деятельности для производства сельскохозяйственной (биологической) продукции и получения дополнительных биологических активов в течение периода менее 12 месяцев или потребления и продажи в рамках обычного операционного цикла. К ним относятся животные на выращивании и откорме; сельскохозяйственные культуры, за исключением многолетних насаждений (признаваемые в отчетном периоде при их закладке); сельскохозяйственная (биологическая) продукция.

Потребляемые биологические активы – активы, с которых собрана сельскохозяйственная продукция и прекратившие дальнейшее существование (например, зерновые культуры) или предназначенные для продажи (животные, подлежащие снятию с откорма для продажи). Плодоносящие (продуктивные, производящие) биологических активы – активы, которые продуктивно используются многократно (например, основное молочное стадо коров, многолетние насаждения, в том числе плодовые культуры, признанные организацией биологическими активами).

Зрелые биологические активы – активы, достигшие состояния зрелости с определенными параметрами, позволяющими приступить к получению (сбору) сельскохозяйственной (биологической) продукции (применительно к потребляемым биологическим активам), либо могут обеспечить получение (сбор) сельскохозяйственной (биологической) продукции на регулярной основе и других биологических активов, в частности приплода животных, новых пчелосемей и др. (применительно к плодоносящим, продуктивным, производящим биологическим активам).

Незрелые биологические активы – активы, не достигшие состояния зрелости и определенных параметров, позволяющих приступить к получению (сбору) сельскохозяйственной продукции на регулярной основе и других биологических активов (приплода животных и др.).

Данный пункт должен строиться по образцу других ФСБУ, в частности, по аналогии с пунктом 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которому группой основных средств считается совокупность объектов одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Такой подход позволяет сформировать группы, информация о которых характеризует различия в экономическом назначении и использовании активов, не смешивая группировку с определением единицы учета и денежной оценкой отдельных объектов.

В текущей редакции пункта 8 объединены несколько разных классификаций:

·   по произвольно выбираемым организацией однородным признакам;

·   на внеоборотные и оборотные биологические активы;

·   на потребляемые и плодоносящие (продуктивные, производящие) биологические активы;

·   на зрелые и незрелые биологические активы.

Связь между этими классификациями не установлена. Не определено также, должна ли каждая последующая классификация применяться внутри каждой ранее сформированной группы и к каким требованиям Стандарта относятся полученные разрезы. В результате один биологический актив одновременно включается в несколько пересекающихся категорий, но информационная цель такого многомерного деления не раскрывается.

Вместо этого необходимо установить единый принцип формирования групп: принадлежность к одному виду и сходный характер использования. Характер использования отражает способ получения экономических выгод от биологического актива, его роль в деятельности экономического субъекта и предполагаемый способ завершения его жизненного цикла. Поэтому объекты одного вида, используемые по-разному, должны включаться в разные группы, а объекты со сходным характером использования могут объединяться для представления информации.

При этом сохраняются классификации, имеющие самостоятельное нормативное значение.

Во-первых, биологические активы должны раздельно классифицироваться как оборотные и внеоборотные. Такая классификация необходима для их представления в бухгалтерском балансе и уже урегулирована пунктами 13–16 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Оснований устанавливать для биологических активов иные критерии оборотности или воспроизводить эти критерии в специальном Стандарте не усматривается.

Во-вторых, должны обособленно классифицироваться биологические активы, указанные в пунктах 12 и 21 настоящего Стандарта, для которых (с учётом предлагаемых корректировок этих пунктов) должна применяться иная база оценки, чем для остальных биологических активов. Использование различных баз оценки создает различия, информация о которых значима для пользователей отчётности.

Такой подход позволяет формировать группы исходя из информационной полезности соответствующего разреза, а не из заранее установленного перечня сельскохозяйственных, зоологических или производственных характеристик.

Сходный характер использования может определяться, в частности, исходя из того:

·   предназначен ли живой организм для продажи либо прекращения его жизненных процессов при получении продукции;

·   используется ли он для регулярного получения продукции;

·   используется ли он для воспроизводства дополнительных биологических активов;

·   находится ли он на стадии подготовки к предполагаемому способу использования;

·   изменилось ли предполагаемое организацией использование живого организма.

Приведенные признаки не являются самостоятельными обязательными классификациями. Они раскрывают содержание критерия сходного характера использования и применяются в той мере, в какой различия между объектами значимы для пользователей бухгалтерской отчетности.

Изначально предусмотренное проектом деление на потребляемые и плодоносящие (продуктивные, производящие) биологические активы по сути дублирует деление на оборотные и внеоборотные активы. Потребляемые биологические активы предназначены для продажи либо для получения продукции с прекращением жизненных процессов и, как правило, обращаются в рамках обычного операционного цикла. Плодоносящие или производящие активы используются многократно и, как правило, относятся к внеоборотным активам.

Эти две классификации основаны на формально разных признаках, поэтому их результаты теоретически могут не совпадать во всех случаях. Однако проект не устанавливает самостоятельных требований, для применения которых необходимо дополнительное обязательное деление всех биологических активов на потребляемые и производящие. Различия в способе использования, если они существенны для пользователей, уже учитываются при формировании групп по предлагаемому критерию.

Деление биологических активов на зрелые и незрелые также не образует универсальной и практически применимой классификации. Биологическая зрелость большинства живых организмов достигается постепенно. Между незрелым и зрелым состоянием отсутствует единая объективная граница.

Кроме того, понятие зрелости может иметь различное содержание:

·   биологическая зрелость живого организма;

·   готовность к получению продукции;

·   способность регулярно приносить продукцию или давать приплод;

·   достижение характеристик, при которых актив предполагается продать;

·   достижение характеристик, необходимых для иного предусмотренного организацией использования.

Эти состояния могут наступать в разное время. Биологически незрелый организм может быть полностью готов к продаже, если именно продажа на соответствующей стадии предусмотрена бизнес-циклом экономического субъекта. Напротив, биологически зрелый организм может еще не быть готов к предполагаемому производительному использованию.

Полезность обязательного раскрытия такого бинарного деления вызывает сомнения. Для пользователей может быть существенна степень зрелости биологических активов, если она влияет на сроки и неопределенность получения экономических выгод. Однако в таком случае речь должна идти о раскрытии соответствующей характеристики или количественного показателя, а не об обязательном отнесении каждого объекта к одной из двух категорий.

Предлагаемый вместо этого критерий сходного характера использования охватывает экономически значимые различия в стадии биотрансформации. Если различная степень зрелости обусловливает различия в предполагаемом использовании активов, такие активы должны формировать разные группы. Если она не влияет на их использование и не создает существенной для пользователей информации, отдельная классификация не требуется.

II. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

9. Объектами бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов являются следующие биологические активы и результаты их биотрансформации: зерновые и зернобобовые культуры; технические культуры; овощные культуры и картофель; многолетние насаждения, в том числе плодовые культуры, признанные организацией в качестве биологических активов; кормовые и прочие культуры; молочный и мясной крупный рогатый скот, в том числе животные на выращивании и откорме; свиньи всех возрастов и поросята; овцы, козы, ягнята и козлята; взрослое стадо птиц и молодняк на выращивании; основное стадо, приплод кроликов и пушных зверей; прочие биологические активы; сельскохозяйственная (биологическая) продукция всех видов в оценке по справедливой стоимости в момент ее получения (сбора) от (с) соответствующих биологических активов растениеводства (в том числе от плодовых культур, не признанных организацией биологическими активами) и животноводства.

К объектам бухгалтерского учета, связанных с биологическими активами, относятся затраты на выращивание биологических активов и производства сельскохозяйственной продукции (оплата труда, отчисления на социальные нужды, материальные и биологические затраты, амортизация, прочие затраты в растениеводстве и животноводстве); изменение справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату их переоценки; государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отраженному (оцененному) по справедливой стоимости, не обремененная дополнительными условиями, в том отчетном периоде, в котором она будет получена; финансовые результаты (доходы, расходы, прибыли и убытки) от биотрансформации биологических активов (сельскохозяйственной деятельности); сумма первоначальной стоимости (фактической себестоимости) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, по которой оцениваются отдельные виды биологических активов из-за невозможности их оценки по справедливой стоимости и приобретенные со стороны по договорам купли-продажи (поставки) и другим договорам биологические активы в момент их первоначального признания.

Пункт 9 не устанавливает самостоятельных требований к бухгалтерскому учету и смешивает различные по своему содержанию вопросы при том, что все они регулируются другими главами Стандарта.

Первый абзац пункта содержит перечень отдельных видов биологических активов. Необходимость такого перечня отсутствует, поскольку понятие биологических активов устанавливается подпунктом «а» пункта 5, условия признания – пунктом 6, единица учета – пунктом 7, а классификация по видам и группам – пунктом 8 Стандарта.

Перечень не основан на едином классификационном признаке. В нём одновременно используются:

·   виды и группы сельскохозяйственных культур;

·   биологические виды животных;

·   направления их использования;

·   возрастные категории;

·   стадии выращивания;

·   принадлежность к основному стаду;

·   способ получения экономических выгод.

Например, молочный и мясной крупный рогатый скот выделяется по направлению использования, животные на выращивании и откорме — по стадии использования, а свиньи, овцы, козы, птица и другие животные — по биологическому виду и возрасту. Полученные таким образом категории пересекаются и не образуют последовательной классификации.

Включение в перечень «прочих биологических активов» делает его открытым и лишает самостоятельного нормативного значения. Любой живой организм, отвечающий установленному подпунктом «а» пункта 5 определению, является биологическим активом независимо от того, назван ли его вид в пункте 9.

Упоминание продукции, полученной с биологических активов, также не определяет нового объекта учета. Настоящий Стандарт регулирует формирование информации о получении продукции с биологических активов, но не регулирует её учёт. Такая продукция признается запасом и учитывается в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Формулировка о продукции, полученной с плодовых культур, «не признанных организацией биологическими активами», противоречит объективному определению биологического актива. Если живое растение соответствует признакам биологического актива, его отнесение к этой категории не может зависеть от произвольного решения экономического субъекта.

Второй абзац пункта не перечисляет однородные объекты бухгалтерского учета. Согласно статье 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы, а также иные объекты, установленные федеральными стандартами. Если федеральный стандарт устанавливает иной объект бухгалтерского учета, он должен определить его признаки и требования к формированию информации о нем.

Между тем перечисленные во втором абзаце элементы имеют различную природу:

·   затраты на выращивание биологических активов и получение продукции выражаются в уменьшении активов или увеличении обязательств; в зависимости от применяемой модели учета они могут включаться в стоимость актива либо обусловливать признание расходов;

·   изменение справедливой стоимости представляет собой изменение денежной оценки биологического актива, последствия которого отражаются в составе доходов или расходов;

·   государственная субсидия представляет собой основание для возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни, актива и дохода при выполнении установленных условий, а не самостоятельный вид объекта, связанного исключительно с биологическими активами;

·   доходы и расходы уже являются объектами бухгалтерского учета в силу статьи 5 Федерального закона, а прибыль или убыток представляет собой результат их сопоставления;

·   первоначальная стоимость, фактическая себестоимость, накопленная амортизация, накопленное обесценение и полученная в результате их сопоставления балансовая стоимость являются элементами денежного измерения актива, а не самостоятельными объектами бухгалтерского учета.

Таким образом, пункт 9 не идентифицирует объекты бухгалтерского учета, факты, изменяющие такие объекты, способы их денежного измерения и показатели, сформированные в результате учета. Сохранение такого положения создает терминологическую неопределенность и не добавляет требований к признанию, оценке, представлению информации.

Исключение главы II не создает пробела в регулировании. Состав биологических активов определяется посредством общего определения и условий признания, а не отраслевого перечня животных, растений и продукции. Конкретные требования к отражению затрат, изменению стоимости, государственным субсидиям, доходам и расходам должны устанавливаться в соответствующих главах Стандарта.

Заголовок главы «Объекты бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности» также не соответствует предмету Стандарта. Настоящий Стандарт должен устанавливать требования к учёту биологических активов и связанных с ними фактов хозяйственной жизни, а не формировать самостоятельную систему объектов «сельскохозяйственной деятельности».

Если разработчик считает полезным привести примеры биологических активов и получаемой с них продукции, они могут быть представлены в качестве иллюстративного материала в Приложении к Стандарту. Такой перечень не должен подменять определение биологического актива, устанавливать отраслевую классификацию или создавать исключения из общих признаков признания. В качестве образца может использоваться таблица в пункте 4 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которая иллюстрирует различия между биологическими активами, полученной продукцией и результатами её последующей переработки. Однако такая таблица имеет пояснительное значение и не устанавливает состав объектов учёта.

III. ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ И ПОСЛЕДУЮЩЕЕ ПРИЗНАНИЕ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ (БИОЛОГИЧЕСКОЙ) ПРОДУКЦИИ

10. Моментом               первоначального признания биологических активов в бухгалтерском учете организации является:

– дата поступления (приобретения) биологических активов со стороны путем покупки, обмена, получения безвозмездно и в счет вклада в уставный капитал (паевой фонд) и других случаях, за исключением аренды биологических активов;

– дата получения (воспроизводства, в том числе оприходования приплода сельскохозяйственных животных, мальков рыб в рыбоводстве, пчелосемей в пчеловодстве и т.п.) и начало выращивания дополнительных биологических активов;

– дата окончания посевных работ по сельскохозяйственным культурам, за исключением многолетних насаждений;

– дата окончания работ по закладке многолетних насаждений, в том числе плодовых и ягодных культур, признанных организацией биологическими активами;

– дата принятия к учету неучтенных биологических активов, выявленных в процессе инвентаризации;

– дата начала применения настоящего Стандарта и перехода организации к оценке имеющихся в наличии биологических активов по справедливой стоимости;

– дата получения (сбора) сельскохозяйственной (биологической) продукции от (с) сельскохозяйственных культур и сельскохозяйственных животных (биологических активов).

11. Моментом последующего признания биологических активов в бухгалтерском учете является дата их переоценки по результатам биотрансформации на конец каждого отчетного периода (года).

Признание биологического актива в бухгалтерском учёте осуществляется в момент одновременного выполнения условий, установленных пунктом 6 Стандарта. Установление наряду с этими условиями отдельных дат признания создает два не согласованных между собой основания для признания одного и того же объекта, что приводит к коллизии двух норм.

Перечисленные в пункте 10 события сами по себе не свидетельствуют о выполнении условий признания. В зависимости от конкретных обстоятельств контроль над биологическим активом, его способность приносить экономические выгоды и возможность определения денежной оценки могут возникнуть до или после названной в пункте даты.

При приобретении биологического актива определяющим является момент получения экономическим субъектом контроля над ним. Такой момент не обязательно совпадает с датой физического поступления актива, заключения договора, оплаты или оформления приобретения. Поэтому установление единой «даты поступления (приобретения)» не позволяет определить момент признания во всех случаях.

Получение приплода или иное возникновение дополнительного живого организма может привести к признанию нового биологического актива. Однако это будет первоначальное признание самостоятельной единицы учета при выполнении условий пункта 6, а не специальный вид признания, обусловленный отраслевым документом об «оприходовании» приплода. Выражение «начало выращивания дополнительных биологических активов» обозначает процесс и не позволяет установить конкретный момент возникновения объекта.

Дата окончания посевных работ также не является универсальным моментом признания. Посевные работы могут осуществляться в течение продолжительного периода, а живые растения возникают и начинают биотрансформацию не одновременно с завершением посева. Часть семян может не прорасти, растения могут появляться постепенно, а отдельные единицы учета могут формироваться в разное время. Окончание технологической операции не подтверждает само по себе наличие контролируемого биологического актива.

Аналогичная проблема возникает с датой окончания работ по закладке многолетних насаждений. Затраты на подготовку земельного участка, посадку и последующий уход осуществляются последовательно. Завершение определенного комплекса работ не обязательно совпадает с моментом, когда возникший живой организм начинает соответствовать условиям признания биологического актива.

Выявление неучтенного биологического актива при инвентаризации также не представляет собой самостоятельное основание его первоначального признания. Если актив существовал, контролировался экономическим субъектом и отвечал условиям признания до проведения инвентаризации, его отсутствие в бухгалтерском учёте свидетельствует об ошибке. Последствия выявления такого актива должны отражаться в соответствии с требованиями об исправлении ошибок, а не как приобретение или возникновение нового актива.

Дата начала применения Стандарта относится к переходным положениям главы VIII проекта. Имеющиеся на эту дату активы не возникают заново и не становятся впервые контролируемыми экономическим субъектом. Начало применения нового Стандарта может потребовать переклассификации и изменения денежной оценки ранее признанных объектов, но не является фактом хозяйственной жизни, порождающим новый актив.

Получение продукции с биологического актива не является моментом признания самого биологического актива. В соответствующий момент возникает новый объект, который учитывается в качестве запаса в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы». Специальные требования настоящего Стандарта к оценке продукции в момент её получения с биологического актива должны содержаться в следующей главе об оценке, а не в перечне моментов признания биологических активов.

Понятие «последующее признание», используемое в пункте 11, не существует в бухгалтерском учёте и не имеет самостоятельного содержания. Биологический актив, как и любой другой актив, признаётся один раз и продолжает учитываться до момента его списания. Переоценка признанного биологического актива изменяет его денежную оценку, но не приводит к повторному признанию того же объекта.

В бухгалтерском учете различаются первоначальная и последующая оценка:

·   первоначальная оценка определяется при признании объекта;

·   последующая оценка определяется после признания объекта (на отчётную дату) и до его списания.

Поэтому дата переоценки по результатам биотрансформации является датой последующего денежного измерения, а не «последующего признания». Требования к периодичности и способу такой оценки должны устанавливаться в следующей главе Стандарта, посвящённой вопросам оценки биологических активов.

Таким образом, оба пункта основаны на смешении признания и денежного измерения. Пункт 10 подменяет условия признания формальным перечнем дат, а пункт 11 называет последующую оценку повторным признанием. Сохранение главы неизбежно приведет к коллизиям с пунктом 6 и требованиями раздела об оценке.

Исключение главы III не означает отсутствия в Стандарте требований о признании биологических активов. Такие требования уже устанавливаются пунктом 6 (с учётом предложений его корректировки). Биологический актив признается в тот момент, когда одновременно:

·   находится под контролем экономического субъекта в результате прошлых событий;

·   способен приносить экономические выгоды в будущем;

·   может быть оценен в соответствии с настоящим Стандартом.

Если разработчик считает необходимым уточнить применение этих условий к приобретаемым, воспроизведённым или выращиваемым биологическим активам, соответствующие пояснения должны уточнять, каким образом в конкретных обстоятельствах определяется выполнение условий пункта 6. Они не должны устанавливать даты, действующие независимо от этих условий.

Возникновение дополнительного живого организма необходимо отличать от изменения ранее признанного биологического актива. Приплод, новый живой организм или иная самостоятельная единица учета при выполнении условий пункта 6 признается впервые. Рост, развитие, дегенерация и иные изменения существующего организма отражаются посредством последующей оценки уже признанного биологического актива.

Такое разграничение аналогично другим ФСБУ, например, ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Согласно пункту 12 этого Стандарта объект оценивается по первоначальной стоимости при признании, а пункт 13 регулирует его оценку после признания. Термин «последующее признание» не используется.

Аналогичный подход применяется в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Пункт 10 устанавливает условия признания биологического актива, а пункт 12 требует оценивать его при первоначальном признании и на конец каждого отчетного периода. Переоценка на отчетную дату рассматривается как последующее измерение уже признанного актива, а не как его повторное признание.

Перечисленные в пункте 10 события могут использоваться в качестве источников информации и документальных свидетельств. Например, документы о приобретении, рождении животного, посеве, закладке насаждений или результатах инвентаризации могут подтверждать факты, имеющие значение для признания. Однако составление документа либо завершение технологической операции не заменяет проверки содержательных условий признания.

Наименование главы должно обозначать регулируемый в ней вопрос, а не повторять состав объектов, определенный предметом и сферой применения Стандарта.

Понятие биологических активов, условия их признания, единица учета и порядок классификации устанавливаются соответственно пунктами 5–8. Дополнительное перечисление оцениваемых объектов в наименовании главы не требуется.

Краткое наименование «Оценка» охватывает:

·   оценку биологических активов при признании;

·   последующую оценку биологических активов;

·   оценку получения с биологических активов продукции.

Конкретный объект и момент оценки должны определяться непосредственно соответствующими положениями главы, а не её наименованием.

В наименовании глав необходимо обеспечить единообразие с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета. В частности, соответствующие главы ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» называются «Оценка». Объекты, к которым применяются содержащиеся в этих разделах требования, определяются предметом соответствующего стандарта и формулировками конкретных пунктов.

ФСБУ 5/2019 «Запасы» использует более подробные наименования «Оценка при признании» и «Оценка после признания», поскольку требования к первоначальной и последующей оценке запасов распределены между самостоятельными главами. В рассматриваемом проекте такие требования объединены в одной главе, поэтому должно использоваться общее наименование «Оценка».

Указание конкретных объектов в наименовании главы было бы оправданно, если бы глава регулировала оценку только части объектов, входящих в сферу Стандарта. В данном случае такое уточнение отсутствует: глава объединяет все установленные проектом требования к денежному измерению, поэтому перечисление объектов в её наименовании избыточно.

12. Объекты биологических активов, приобретенных со стороны по договорам купли-продажи (поставки), мены, дарения оцениваются:

а) внеоборотные биологические активы по первоначальной стоимости, являющиеся общей суммой затрат на осуществление капитальных вложений до признания этих объектов в бухгалтерском учете организации;

б) оборотные биологические активы по фактической себестоимости, включающей фактические затраты на приобретение и приведение этих объектов в состояние, необходимое для их использования в сельскохозяйственной деятельности.

12. Плодоносящие растения оцениваются при признании по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта плодоносящих растений считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания этого объекта в бухгалтерском учете.

Предусмотренное проектом разграничение способов оценки в зависимости от того, приобретен биологический актив у другого лица или создан самим экономическим субъектом, не учитывает особенностей биологических активов. Применительно к неживому активу его приобретение, как правило, завершает формирование объекта: затраты на приобретение и приведение в необходимое состояние образуют его первоначальную стоимость, после чего актив используется по назначению. Биологический актив продолжает формироваться и изменяться вследствие биотрансформации и после приобретения. Поэтому цена приобретения характеризует его стоимость только на определенный момент, но не создает основания для применения к приобретенному активу модели учета, отличной от модели, применяемой к аналогичному самостоятельно выращенному или воспроизведенному активу.

Деление биологических активов на оборотные и внеоборотные также не должно определять способ их оценки. Такая классификация служит целям представления информации в бухгалтерской отчетности, тогда как способ денежной оценки должен обусловливаться экономическими особенностями соответствующего вида актива.

Общей особенностью биологических активов является неопределенность отнесения затрат на результаты биотрансформации. Понесенные затраты могут одновременно относиться к поддержанию живого организма, его росту, образованию продукции и возникновению новых живых организмов. Именно эта особенность обусловливает применение справедливой стоимости в качестве основной оценки биологических активов, в связи с чем потребовалось обособленное регулирование биологических активов как в системе МСФО, так и ФСБУ.

Плодоносящие растения составляют обоснованное исключение. Они используются в течение длительного периода для получения продукции и после достижения продуктивной зрелости выполняют функцию, сходную с функцией производственного оборудования. Кроме того, неопределенность их первоначальной стоимости существенно меньше, чем у большинства других биологических активов. В период создания плодоносящих растений основным результатом капитальных вложений, как правило, является приведение самих растений в состояние, необходимое для использования по назначению. В отличие, например, от содержания продуктивных животных, обычно не требуется распределять одни и те же затраты одновременно между материнским организмом, приплодом, получаемой продукцией и изменением характеристик самого организма.

Поэтому первоначальная стоимость плодоносящих растений может быть сформирована на основе непосредственно связанных с ними капитальных вложений с достаточной степенью объективности.

Пункт целесообразно сформулировать по образцу пункта 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Такой подход соответствует сходству экономической функции плодоносящих растений и объектов основных средств, а также обеспечивает согласованность требований федеральных стандартов. При этом настоящий Стандарт должен установить оценку плодоносящих растений по первоначальной стоимости, тогда как содержание капитальных вложений и порядок определения их величины регулируются ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

Подход к плодоносящим растениям соответствует логике изменений МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 41. Совет по МСФО исходил из того, что после достижения зрелости биотрансформация самого плодоносящего растения перестает играть определяющую роль в формировании будущих экономических выгод, а его использование становится сходным с использованием производственного объекта основных средств. При этом продукция, растущая на плодоносящем растении, продолжает оцениваться по справедливой стоимости.

Использование текстовой конструкции по аналогии с пунктом 12 ФСБУ 6/2020 позволяет не воспроизводить в настоящем Стандарте перечень затрат, включаемых в капитальные вложения. Такое дублирование было бы избыточным и могло бы привести к расхождениям с ФСБУ 26/2020.

Применение модели первоначальной стоимости к плодоносящим растениям обусловлено, таким образом, не способом их приобретения или создания, а их экономической функцией и возможностью сформировать их первоначальную стоимость с относительно приемлемой степенью объективности.

Предлагаемая редакция пункта 12 устанавливает первое из двух исключений из оценки биологических активов по справедливой стоимости – для плодоносящих растений. Второе исключение – невозможность определить справедливую стоимость – регулируется пунктом 21. Общее правило первоначальной оценки по справедливой стоимости устанавливается пунктом 19, а последующей оценки – пунктом 22.

Такое распределение вопросов вытекает из общего смысла названных пунктов в последовательности, заложенной разработчиком в проекте. Возможно, иная последовательность была бы более логичной. Но настоящие замечания и предложения даются попунктно в той последовательности, которая изначально заложена проектом, без решения задачи оптимизировать последовательность норм в Стандарте.

13. В первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) биологических активов, в частности, включаются:

– покупная стоимость и иные платежи, предусмотренные договорам купли-продажи (поставки) с поставщиком (продавцом), за вычетом возмещаемых сумм налогов, сборов и предоставляемых организации всех видов скидок (уступок, вычетов, премий, льгот);

– затраты на заготовку, доставку биологических активов до места назначения, подготовку и приведение их в состояние полезного использования;

– сумма возникшего в связи с приобретением биологических активов оценочного обязательства по ликвидации, утилизации и восстановлению окружающей среды;

– иные затраты (материальные, трудовые, биологические и др.), связанные с приобретением биологических активов.

14. Если организация приобрела по договору купли-продажи (поставки) биологические активы на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты их стоимости, то в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) биологических активов включается сумма денежных средств без расходов на уплату процентов поставщику (продавцу) из-за отсрочки (рассрочки) платежа.

15. Первоначальной стоимостью (фактической себестоимостью) биологических активов, приобретенных по договорам (мены), предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, считается справедливая стоимость передаваемых активов (или справедливая стоимость полученных биологических активов, либо балансовая стоимость передаваемых взамен активов – при невозможности определения справедливой стоимости передаваемых активов).

16. Биологические активы полученные безвозмездно (по договорам дарения, пожертвования), в счет вклада в уставный капитал (паевой фонд) и выявленные при инвентаризации в качестве неучтенных объектов, признаются в бухгалтерском учете в оценке по справедливой стоимости.

17. Биологические активы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим ее доведением до их первоначальной стоимости (фактической себестоимости)

Порядок определения суммы капитальных вложений уже установлен ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Пункты 13–16 проекта воспроизводят отдельные положения этого Стандарта о составе фактических затрат, отсрочке и рассрочке платежа, оплате неденежными средствами и безвозмездном получении имущества. Такое дублирование избыточно, поскольку пункт 12 уже определяет первоначальную стоимость как сумму соответствующих капитальных вложений.

При этом дублирование является неполным и неточным. В частности:

·   пункт 13 проекта содержит лишь отдельные виды затрат и не воспроизводит требования ФСБУ 26/2020 о затратах, не включаемых в капитальные вложения, распределении затрат между несколькими объектами и учете ценностей, полученных в процессе осуществления капитальных вложений;

·   пункт 14 не учитывает установленную пунктом 12 ФСБУ 26/2020 продолжительность отсрочки или рассрочки, при превышении которой применяется специальный порядок, а также порядок учета разницы между номинальной и приведенной величиной платежа;

·   пункт 15 менее точно, чем пункт 13 ФСБУ 26/2020, устанавливает последовательность использования справедливой и балансовой стоимости при оплате неденежными средствами;

·   пункт 16 объединяет несколько разных способов поступления активов, не согласуя их с установленными ФСБУ 26/2020 правилами определения фактических затрат.

Неточное воспроизведение требований другого федерального стандарта неизбежно создает риск различного учета экономически одинаковых операций и возникновения коллизий.

Пункт 17 по существу регулирует не оценку биологических активов, находящихся в пути, а последствия организационной задержки в получении и обработке первичной учетной информации. Нахождение объекта в пути само по себе не свидетельствует о неполноте такой информации: бухгалтер может своевременно располагать всеми необходимыми документами и данными об объекте, который ещё не доставлен. И наоборот, по уже полученному объекту надлежащая первичная информация по организационным причинам может быть собрана не полностью. Эта ситуация не является особенностью биологических активов и должна регулироваться общими требованиями к документам и документообороту в бухгалтерском учете, а также порядком определения и последующего уточнения денежной оценки при поступлении дополнительной информации. В любом случае основания для установления специального способа оценки именно для биологических активов, находящихся в пути, отсутствуют.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» не воспроизводит правила формирования суммы капитальных вложений, а в пункте 12 ограничивается указанием на то, что первоначальной стоимостью объекта основных средств является общая сумма связанных с ним капитальных вложений. Аналогичное разграничение предметов регулирования целесообразно применить к тем категориям биологических активов, для которых целесообразно сделать исключение из оценки по справедливой стоимости: настоящий Стандарт должен только установить их оценку по первоначальной стоимости, а порядок определения суммы капитальных вложений регулируется ФСБУ 26/2020.

Такой подход позволит исключить из проекта частичное повторение общих требований и сосредоточить настоящий Стандарт на особенностях учета, непосредственно обусловленных биотрансформацией.

Пункт устанавливает порядок перехода к применению настоящего Стандарта и поэтому не относится к главе, регулирующей первоначальную оценку биологических активов. Все требования о начале применения Стандарта и отражении последствий изменения учетной политики должны быть включены в главу VIII.

Положение пункта 18 непосредственно противоречит пункту 49 проекта. Пункт 18 требует оценить по справедливой стоимости все имеющиеся у организации биологические активы, то есть изменить ранее сформированные данные бухгалтерского учета. Одновременно пункт 49 разрешает перспективное применение Стандарта без изменения таких данных. Совместное применение этих требований невозможно.

Кроме того, требование об оценке всех имеющихся биологических активов по справедливой стоимости не учитывает предусмотренные Стандартом исключения. В частности, плодоносящие растения должны оцениваться по первоначальной стоимости. Кроме того, при невозможности определения справедливой стоимости применяется порядок, установленный пунктом 21.

Неопределенными являются также выражения «дата начала применения настоящего Стандарта» и «месяц применения настоящего Стандарта». Исходя из Программы разработки ФСБУ и обычного механизма ввода других ФСБУ Стандарт предполагается применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2029 год, а не с произвольно выбранного дня или месяца. Поэтому предоставление организации возможности выбрать между двумя такими датами в учетной политике не несёт смысловой нагрузки.

Порядок перехода должен устанавливать не отдельную дату переоценки, а целостный способ отражения последствий начала применения Стандарта. В частности, если разработчик считает целесообразным допустить наряду с ретроспективным также иной вариант перехода, то необходимо определить дату перехода, порядок оценки имеющихся на эту дату биологических активов разных категорий, отражение возникающей разницы и необходимость пересчета сравнительной информации.

Эти вопросы должны быть урегулированы в главе VIII применительно к выбранному разработчиком альтернативному способу перехода (см. замечания и предложения по пункту 49 проекта).

19. Первоначальной стоимостью (фактической себестоимостью) воспроизведенных биологических активов в ходе хозяйственной деятельности (заложенный сад, полученный приплод животных и др.) является их справедливая стоимость.

Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость объектов биологических активов и сельскохозяйственной (биологической) продукции определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015г. №217н (ред. от 14.01.2026г.), зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016г., регистрационный №40940) и Методическими рекомендациями Министерства сельского хозяйства Российской Федерации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве (приняты научно техническим советом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации – протокол №20-а от 7 июля 2009г., с изменениями и дополнениями в 2019г.).

19. Биологические активы, за исключением указанных в пунктах 12 и 21 [в исходной нумерации] настоящего Стандарта, оцениваются при признании по справедливой стоимости.

Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», [реквизиты документа].

Общее правило первоначальной оценки должно применяться ко всем биологическим активам независимо от способа их возникновения. Ограничение сферы пункта воспроизведёнными биологическими активами оставляет за его пределами самостоятельно выращенные и приобретённые биологические активы и необоснованно ставит способ оценки в зависимость от способа их поступления.

Кроме того, выражение «первоначальной стоимостью (фактической себестоимостью) является справедливая стоимость» смешивает разные способы денежной оценки. Себестоимость формируется путем отнесения на объект понесенных затрат, тогда как справедливая стоимость определяется исходя из условий продажи актива участниками рынка на дату оценки. Поэтому корректно устанавливать, что биологический актив при признании оценивается по справедливой стоимости, а не называть справедливую стоимость его себестоимостью.

Необходимость отдельного регулирования биологических активов обусловлена особенностями биотрансформации. Изменение количественных и качественных характеристик живого организма не находится в непосредственной зависимости от величины понесенных затрат. Одни и те же затраты могут одновременно относиться к поддержанию организма, его росту, образованию продукции и возникновению новых живых организмов. Вследствие этого наблюдаемая величина понесенных затрат не всегда позволяет надежно определить себестоимость каждого из возникших активов и результатов биотрансформации.

Справедливая стоимость отражает состояние биологического актива и произошедшие с ним изменения независимо от условного распределения затрат. Поэтому применительно к большинству биологических активов она является не только более релевантной, но и более надежной оценкой, чем себестоимость, сформированная посредством такого распределения.

Именно эта особенность послужила основанием для обособленного регулирования биологических активов в системе МСФО. Пункт 12 МСФО (IAS) 41 устанавливает оценку биологического актива по справедливой стоимости при первоначальном признании и на каждую отчетную дату. Отступления предусмотрены для плодоносящих растений и для исключительного случая, когда справедливая стоимость при первоначальном признании не может быть надежно определена.

В настоящем Стандарте исключение для плодоносящих растений предлагается установить пунктом 12 (исходя из исходной последовательности пунктов), а исключение при невозможности определения справедливой стоимости – пунктом 21. Во всех остальных случаях справедливая стоимость должна применяться при признании биологического актива независимо от того, приобретён он у другого лица, выращен или возник в результате воспроизводства.

Методические рекомендации Минсельхоза России, на которые ссылается проект, не являются нормативным правовым актом или иным документом, устанавливающим обязательные требования к бухгалтерскому учету. Они не утверждены приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, а лишь приняты его научно-техническим советом. Рекомендации изданы ФГБНУ «Росинформагротех» в 2011 году в качестве научно-методического издания с указанием конкретных авторов.

По своему юридическому статусу данное издание представляет собой произведение науки, выраженное в письменной форме, а не официальный документ регулирующего органа. Принятие произведения научно-техническим советом означает его научную апробацию, но не придает содержащимся в нем положениям нормативной силы.

Кроме того, Минсельхоз России не относится к органам государственного регулирования бухгалтерского учета, определенным статьей 22 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Отсутствуют также сведения о принятии рассматриваемых рекомендаций субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном статьей 24 указанного Федерального закона. Поэтому они не могут рассматриваться и как рекомендации в области бухгалтерского учета, входящие в систему документов, предусмотренную статьей 21 Федерального закона.

Упомянутые в проекте «изменения и дополнения в 2019 г.» не позволяют идентифицировать какой-либо документ. Проект не называет орган или лицо, принявшие изменения, дату и номер решения, источник опубликования и способ получения актуального текста рекомендаций. В открытых источниках обнаруживается только издание 2011 года. В последующих публикациях авторов встречается ссылка на изменения 2019 года, однако в библиографических перечнях продолжает указываться исключительно первоначальное издание 2011 года.

Редакция 2011 года никак не касается вопросов определения справедливой стоимости, то есть документ в принципе не применим для того, для чего его предназначает проект.

Таким образом, проект ставит определение справедливой стоимости в зависимость от содержания неидентифицируемой редакции авторского научного произведения по вопросам, не связанным с определением справедливой стоимости. Установление обязательных правил денежного измерения объектов бухгалтерского учёта посредством такой ссылки недопустимо. Ссылку на этот документ следует исключить; справедливая стоимость должна определяться исключительно в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Такой порядок её определения уже предусмотрен другими ФСБУ, в частности:

·   п.14 ФСБУ 5/2019 «Запасы»;

·   п.15 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;

·   п.19 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;

·   п.13 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»;

·   п.11 ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»;

·   п.29 ФСБУ 9/2025 «Доходы»;

·   п.20 ФСБУ 10/2026 «Расходы».

Предусмотренный проектом расчет представляет собой способ определения справедливой стоимости биологического актива, а не его фактической себестоимости. Величина, определяемая как разность между стоимостью совокупности объектов и стоимостью её отдельных составляющих, не характеризует сумму затрат на приобретение или создание биологического актива.

Проект не определяет, в какой оценке должна приниматься «общая стоимость земельного участка с биологическими активами». Для применения остаточного способа все участвующие в расчете величины должны определяться на единой основе. Если целью расчета является определение справедливой стоимости биологического актива, из справедливой стоимости совокупности объектов должна вычитаться справедливая стоимость остальных входящих в нее активов.

Кадастровая стоимость земельного участка не является справедливой стоимостью по смыслу IFRS 13. Она определяется для иных целей на основе иных подходов и поэтому, как правило, не соответствует цене продажи конкретного земельного участка в обычной операции между участниками рынка на дату оценки.

Использование кадастровой стоимости равной площади залежи также не обеспечивает сопоставимости объектов. На стоимость земельного участка влияют не только его площадь и фактическая обработка, но и местоположение, качество почвы, обеспеченность водой и инфраструктурой, разрешенное использование, доступность и иные характеристики. Поэтому стоимость другого участка равной площади не позволяет обоснованно выделить стоимость биологического актива.

Пункт 20 по смыслу близок к пункту 25 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Он допускает использование информации о справедливой стоимости совокупности взаимосвязанных объектов для определения справедливой стоимости физически связанных с землей биологических активов, если отдельная рыночная информация о таких биологических активах отсутствует.

Остаточный способ является одним из возможных приемов определения справедливой стоимости, а не обязательным способом оценки всех биологических активов, выращиваемых на земельных участках. Его применение должно соответствовать требованиям IFRS 13 к выбору методов оценки и исходных данных.

Кадастровая стоимость может использоваться как один из источников информации при оценке земельного участка, если её использование и необходимые корректировки соответствуют IFRS 13. Однако она не должна непосредственно приравниваться Стандартом к справедливой стоимости.

Поскольку остаточный способ относится к определению справедливой стоимости, он может применяться как при первоначальном, так и при последующем денежном измерении биологического актива. Ограничение его применения первоначальным признанием не обосновано.

Согласно замыслу, вытекающему из содержания данного пункта, в нём должен реализовываться общий подход пунктов 30 и 31 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: справедливая стоимость биологического актива предполагается надежно определимой, а отступление от этой оценки допускается только при первоначальном признании и в исключительных обстоятельствах.

Отсутствие непосредственно наблюдаемой рыночной цены само по себе не означает невозможности определения справедливой стоимости. В соответствии с МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость может определяться с применением различных методов оценки и исходных данных. Поэтому переход к первоначальной стоимости допустим лишь тогда, когда отсутствуют котируемые рыночные цены и альтернативные способы определения справедливой стоимости являются явно ненадежными.

Вместе с тем ненадежность справедливой стоимости не означает автоматически, что фактическая себестоимость представляет собой более надежную оценку. Понесенные организацией затраты могут быть документально подтверждены, однако фактическая себестоимость конкретного биологического актива формируется посредством их отнесения и распределения. В условиях биотрансформации такое распределение зависит от выбора единицы учета, периода капитализации затрат, разграничения затрат на поддержание и развитие биологических активов, а также распределения общих затрат между материнским организмом, приплодом, полученной продукцией и изменением характеристик самого биологического актива. В большинстве случаев такие распределения представляют собой конвенциональные условности, результат применения которых не может считаться «фактическими затратами».

Поэтому использование фактической себестоимости в качестве заменяющей оценки оправданно лишь в том случае, если применяемые способы отнесения и распределения затрат позволяют определить её более надежно, чем справедливую стоимость.

Предусмотренное проектом ограничение, согласно которому пункт применяется только к биологическим активам, полученным по нетоварным операциям или воспроизведённым в ходе деятельности организации, следует исключить. Возможность надежного определения справедливой стоимости зависит от доступности рыночных данных и применимости методов оценки, а не от способа возникновения актива. Сам по себе факт приобретения биологического актива за плату также не означает, что цена сделки будет оставаться надлежащей оценкой актива после продолжающейся биотрансформации.

Одновременно способ возникновения актива может влиять на надежность определения его фактической себестоимости. Для приобретенного актива цена сделки, как правило, представляет собой непосредственно наблюдаемую величину. Для воспроизведённого или иным образом самостоятельно созданного биологического актива себестоимость должна быть сформирована путем отнесения и распределения затрат, что может сопровождаться существенной неопределенностью. Именно поэтому предпочтительность альтернативы должна ориентироваться не на наличие документально подтвержденных затрат как таковых, а на надежность определения себестоимости соответствующего биологического актива.

Слова «на основании данных правоустанавливающих документов» необходимо исключить. Правоустанавливающие документы могут подтверждать юридическое основание владения активом или условия сделки, но не устанавливают фактическую себестоимость биологического актива. В отношении приплода и других воспроизведенных биологических активов отдельный правоустанавливающий документ может вообще отсутствовать. Фактическая себестоимость должна определяться на основании данных бухгалтерского учета с применением установленных Стандартом способов отнесения и распределения затрат. Требование к документальному оформлению фактов хозяйственной жизни должно в данном случае выполняться в общем порядке. Специфика в этом вопросе применительно к оценке биологических активов отсутствует.

22. Биологические активы, оцененные в момент первоначального признания в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), в последующем переоцениваются по справедливой стоимости. Переоценка биологических активов по справедливой стоимости для целей их отражения в бухгалтерском учете проводится:

а) периодически на дату окончания каждого отчетного периода;

б) не реже одного раза в год, то есть на дату окончания каждого последующего отчетного года.

Из этих двух вариантов дат переоценки («а», «б») биологических активов организация выбирает один в своей учетной политике.

Стоимость биологического актива изменяется не столько вследствие изменения рыночных условий, сколько вследствие протекающей в живом организме биотрансформации. Рост, дегенерация, производство и воспроизводство непрерывно изменяют количественные и качественные характеристики актива независимо от того, изменились ли рыночные цены на сопоставимые объекты.

В этом состоит существенное отличие биологических активов от большинства неживых активов. Справедливая стоимость неживого объекта при неизменности его физического состояния изменяется преимущественно под воздействием рынка. Изменение же физического состояния таких объектов обычно отражается посредством учета капитальных вложений, амортизации и обесценения. Поэтому для них может быть оправдана «гибридная модель», предусматривающая периодическую переоценку, частота которой зависит от изменчивости рыночных цен. При этом может быть допустимой переоценка только раз в год или даже реже чем раз в год, поскольку изменение стоимости между переоценками заменяется механизмами амортизации и обесценения.

Применительно к биологическим активам это означает, что, как минимум, на промежуточные отчетные даты в их стоимости не будут отражены произошедшие рост, развитие, дегенерация, воспроизводство и иные результаты биотрансформации. Такая информация не позволяет достоверно представить состояние биологических активов на соответствующую отчетную дату. Поэтому справедливая стоимость таких активов должна определяться на каждую отчетную дату без амортизации и обесценения, что подтверждается международной практикой бухгалтерского учёта, закрепленной как в международных стандартах финансовой отчетности, так и в национальных стандартах многих стран мира.

Пункт 22 по своему содержанию должен устанавливать основную модель последующей оценки биологических активов по справедливой стоимости. Однако в проекте эта модель изложена по образцу периодической переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, порядок которой установлен пунктом 16 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Он применяется к основным средствам, отличным от инвестиционной недвижимости, и предполагает, что между переоценками стоимость объекта продолжает формироваться по модели амортизируемых затрат. Эта модель не соответствует характеру последующей оценки биологических активов. Для них справедливая стоимость является не периодической корректировкой первоначальной стоимости, а основной оценкой, отражающей происходящую биотрансформацию и изменение рыночных условий.

Если использовать аналогию с ФСБУ 6/2020, биологическим активам соответствует предусмотренная пунктом 21 этого Стандарта модель оценки инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости. Инвестиционная недвижимость оценивается на каждую отчетную дату по справедливой стоимости без амортизации и обесценения.

Таким образом, проект использует уже содержащуюся в ФСБУ 6/2020 конструкцию, но выбирает не ту модель. Для биологических активов уместна модель оценки, аналогичная инвестиционной недвижимости, а не модель периодической переоценки других основных средств.

При этом аналогия с инвестиционной недвижимостью относится только к способу последующей оценки. Она не означает предоставления организации права выбирать между амортизируемыми затратами и справедливой стоимостью: для биологических активов справедливая стоимость должна быть основной оценкой, кроме прямо установленных в Стандарте исключений.

Поскольку справедливая стоимость непосредственно определяет балансовую стоимость биологического актива, в пункте целесообразно использовать выражение «оцениваются по справедливой стоимости», а не описывать эту оценку как отдельную периодически проводимую переоценку.

23. Если с момента первоначального признания биологических активов до отчетной даты (до даты переоценки их по справедливой стоимости) не прошло значительной биотрансформации и не ожидается ее значительного (существенного) влияния на их стоимость, то справедливой стоимостью считается первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) этих биологических активов.

Разница между справедливой стоимостью биологических активов на дату их переоценки (окончания очередного отчетного периода или окончания последующего отчетного года) и предыдущей оценкой биологических активов представляет собой изменение справедливой стоимости, которая относится на финансовые результаты (доходы, расходы) организации в корреспонденции со счетами учета соответствующих однородных групп биологических активов. Способ учета может применяться только в отношении всей группы биологических активов, который определяется в соответствии с п.9 настоящего Стандарта.

Первый абзац пункта необоснованно приравнивает первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) биологического актива к его справедливой стоимости. Отсутствие значительной биотрансформации может повлиять на то, что справедливая стоимость актива существенно не изменилась, но не обязательно свидетельствует об этом. Справедливая стоимость может измениться вследствие рыночных условий даже при отсутствии существенных изменений количественных и качественных характеристик самого актива.

Кроме того, применение пункта потребует от экономического субъекта на каждую отчетную дату отдельно устанавливать, являлась ли произошедшая биотрансформация значительной и оказала ли она существенное влияние на стоимость актива. Проект не устанавливает критериев такой оценки. Экономическому субъекту придется собирать, анализировать и документировать информацию о физических изменениях биологических активов и их возможном влиянии на стоимость, фактически проводя значительную часть работы, необходимой для определения справедливой стоимости. Результат такого анализа не представляет собой самостоятельную информационную ценность для пользователя бухгалтерской отчетности. Он используется исключительно для решения вопроса о возможности сохранить прежнюю оценку. Тем самым пункт возлагает на экономические субъекты дополнительную нагрузку, не оправданную формированием полезной для пользователей отчетности информации.

Вопрос о том, может ли последняя предыдущая оценка актива, в том числе сумма понесенных затрат, использоваться в качестве приближения к справедливой стоимости на отчетную дату, должен решаться при применении порядка определения самой справедливой стоимости. Если возможное отличие такой величины от справедливой стоимости несущественно для бухгалтерской отчетности, последствия несущественности определяются общими требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Специальное правило, основанное исключительно на оценке существенности биотрансформации, для этого неуместно.

Второй абзац пункта регулирует признание финансового результата от изменения справедливой стоимости. Этот вопрос не относится к вопросам оценки и должен рассматриваться в главе VI Стандарта вместе с другими требованиями о признании доходов и расходов.

Последний абзац пункта не имеет самостоятельного предмета регулирования с учетом того, что первый абзац описывает не выбираемый организацией способ учета, а предполагаемый порядок определения справедливой стоимости в конкретных обстоятельствах. Такой порядок не может применяться или не применяться по выбору организации ко всей группе биологических активов.

Согласно пункту 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в отношении несущественной информации организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь требованием рациональности. Информация признается несущественной, если от её наличия, отсутствия или способа отражения не зависят экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенность оценивается исходя как из величины, так и из характера информации.

Следовательно, если использование последней определенной справедливой стоимости либо суммы понесенных затрат вместо проведения новой оценки не приводит к существенному влиянию на информацию, данный вопрос уже охватывается общими положениями ПБУ 1/2008. Устанавливать для биологических активов дополнительный специальный тест существенности, ограниченный влиянием биотрансформации, здесь явно излишний.

В остальных случаях применяются требования IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости». Они требуют использовать уместные в конкретных обстоятельствах методы оценки, отражающие текущие рыночные условия на дату оценки, максимально используя наблюдаемые исходные данные. Последняя определенная оценка, цена приобретения или сумма понесенных затрат могут использоваться в процессе оценки в той мере, в которой они сохраняют репрезентативность на отчетную дату. Однако такие величины не становятся справедливой стоимостью лишь вследствие отсутствия значительной биотрансформации.

Формулировка первого абзаца пункта 23 основана на пункте 24 IAS 41 «Сельское хозяйство», согласно которому фактическая себестоимость в отдельных обстоятельствах может приблизительно соответствовать справедливой стоимости, в частности если после возникновения затрат произошла незначительная биотрансформация либо её влияние на цену предположительно несущественно. В IAS 41 речь идет о возможном приближении одной величины к другой, а не об их нормативном отождествлении. Кроме того, указанные обстоятельства не отменяют необходимости учитывать изменения рыночных условий.

24. В бухгалтерском балансе биологические активы отражаются по балансовой стоимости.

Изменение условий использования (выращивания) организацией объектов биологических активов из-за перевода в другие группы объектов биологических активов (объектов бухгалтерского учета) не приводит к изменению их справедливой стоимости в бухгалтерском учете и балансовой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

24. В бухгалтерском балансе биологические активы отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой:

а) для активов, указанных в пункте 22 [в исходной нумерации] настоящего Стандарта, – их справедливую стоимость;

б) для активов, указанных в пунктах 12 и 21 [в исходной нумерации] настоящего Стандарта, – их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

Первый абзац пункта в редакции проекта устанавливает, что биологические активы отражаются в бухгалтерском балансе по балансовой стоимости, но не определяет содержание этой величины. Само по себе такое «номинальное» указание не несёт смысловой нагрузки.

Необходимо увязать балансовую стоимость с соответствующей моделью оценки. Для биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, эта величина является их балансовой стоимостью. Для активов, к которым применяется модель первоначальной стоимости, балансовая стоимость формируется путем уменьшения первоначальной стоимости на накопленные амортизацию и обесценение.

Перевод биологического актива из одной группы в другую представляет собой изменение классификации и сам по себе не является основанием ни для изменения, ни для сохранения его денежной оценки. Вместе с тем изменение характера использования, условий выращивания или иных характеристик актива может повлиять на его справедливую стоимость, обесценение либо применимую к нему модель учета. Поэтому безусловное утверждение о том, что такие изменения не приводят к изменению справедливой и балансовой стоимости, является некорректным.

Текстовую конструкцию пункта целесообразно строить по образцу пункта 25 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которому основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по балансовой стоимости, представляющей собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения. В настоящем Стандарте эту конструкцию необходимо дополнить самостоятельным правилом для биологических активов, оцениваемых непосредственно по справедливой стоимости.

Применительно к плодоносящим растениям формула балансовой стоимости соответствует модели первоначальной стоимости, используемой для производственных основных средств. Пункт 30 IAS 16 «Основные средства» предусматривает отражение объекта при использовании модели первоначальной стоимости по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Такая модель соответствует экономической функции плодоносящих растений после достижения ими продуктивной зрелости.

Аналогичный порядок предусмотрен пунктом 30 IAS 41 «Сельское хозяйство» для исключительных случаев, когда справедливая стоимость биологического актива не может быть надежно определена. В таких обстоятельствах актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Этому подходу соответствует предусмотренное пунктом 21 проекта исключение из оценки по справедливой стоимости.

Группировка биологических активов в соответствии с пунктом 8 предназначена для классификации и представления информации. Перевод объекта из одной группы в другую может являться следствием изменения характера его использования, но не определяет денежную оценку этого объекта. Справедливая стоимость должна определяться исходя из характеристик биологического актива и рыночных условий, а обесценение – в соответствии с применимыми требованиями.

Ссылки на пункты 12, 21 и 22 в предлагаемой редакции использованы исходя из последовательности положений, принятой в проекте. Возможно, при окончательной доработке Стандарта было бы логичнее иначе расположить требования о моделях оценки и определении балансовой стоимости. Однако настоящие замечания сформулированы по пунктам в соответствии со структурой представленного проекта и не направлены на комплексную оптимизацию последовательности его положений. При изменении структуры Стандарта нумерация содержащихся в пункте ссылок должна быть скорректирована.

Настоящий Стандарт регулирует бухгалтерский учёт биологических активов, а не полученной с них продукции. После получения продукция перестает быть частью живого организма и относится к запасам. Её бухгалтерский учёт (в том числе условия признания) регулируется ФСБУ 5/2019 «Запасы» независимо от наличия каких-либо указаний об этом в настоящем Стандарте.

Поэтому из пункта следует исключить положение о признании продукции в бухгалтерском учете. Каждый федеральный стандарт должен содержать требования в отношении входящих в его предмет объектов бухгалтерского учета.

Вместе с тем определение момента получения продукции относится к предмету настоящего Стандарта. До этого момента результаты биотрансформации отражаются в денежной оценке биологического актива. В момент получения возникает необходимость отдельно определить денежную оценку продукции. Этот момент является границей, на которой заканчивается формирование информации о соответствующем результате биотрансформации в составе биологического актива.

Данный пункт должен ограничиться тем вопросом, который непосредственно связан с биологическим активом: определять момент отделения результата биотрансформации от живого организма. Он не должен устанавливать условия признания продукции или иные требования к учёту запасов.

ФСБУ 5/2019 «Запасы» распространяется на полученную с биологических активов продукцию в силу собственного предмета регулирования. Для применения этого Стандарта не требуется, чтобы ФСБУ о биологических активах дополнительно предписывал применять к такой продукции ФСБУ 5/2019.

Вместе с тем предусмотренные главой II ФСБУ 5/2019 способы формирования фактической себестоимости основаны на затратах, связанных с приобретением или созданием запасов, а применительно к готовой продукции – на затратах, связанных с её производством. Эти способы невозможно применить к продукции, полученной с биологического актива. Такая продукция не приобретается у другого лица, а её возникновение в результате биотрансформации не позволяет определить себестоимость посредством обычного распределения производственных затрат.

Затраты на содержание биологического актива могут одновременно относиться к поддержанию его жизнедеятельности, изменению количественных и качественных характеристик самого актива, образованию продукции и возникновению дополнительных живых организмов. Поэтому настоящий Стандарт должен установить специальную денежную величину, используемую в качестве заменителя себестоимости продукции в момент её получения. Помимо вопроса определения такой величины требования ФСБУ 5/2019 применяются к продукции на общих основаниях.

Установление этого заменителя себестоимости не является исключением из сферы применения ФСБУ 5/2019 и ни в какой степени не ограничивает ее. Настоящий Стандарт устраняет лишь отсутствие в ФСБУ 5/2019 способа определения себестоимости продукции, полученной в результате биотрансформации, поскольку данный вопрос обусловлен особенностями учета биологического актива.

Предлагаемое определение момента получения продукции соответствует экономическому содержанию сбора: продукция становится самостоятельным объектом вследствие её отделения от живого организма либо прекращения процессов жизнедеятельности биологического актива. Такое понимание сбора соответствует определению, содержащемуся в пункте 5 IAS 41 «Сельское хозяйство».

26. Сельскохозяйственная (биологической) продукция, полученная (собранная) от (с) биологических активов, оценивается по справедливой стоимости, определенной на момент сбора урожая, получения продукции.

Если на данный вид сельскохозяйственной (биологической) продукции в момент ее первоначального признания отсутствует информация о рыночных ценах и показателях, а альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью, то сельскохозяйственная (биологическая) продукция должна оцениваться по фактической себестоимости. Себестоимость этой продукции в данном случае принимается за справедливую стоимость.

Настоящий Стандарт не регулирует признание и последующий учет полученной продукции. Применительно к ней он должен урегулировать только специфику денежной оценки, обусловленную возникновением продукции в результате биотрансформации.

ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматривает формирование фактической себестоимости приобретенных или созданных запасов, а применительно к готовой продукции — включение в нее затрат, связанных с производством. Однако продукция, полученная с биологического актива, возникает вследствие протекающих в живом организме процессов биотрансформации. Понесенные экономическим субъектом затраты невозможно объективно распределить между поддержанием жизнедеятельности биологического актива, изменением самого актива, образованием продукции и возникновением дополнительных живых организмов.

Поэтому для применения к полученной продукции требований ФСБУ 5/2019 необходимо установить величину, заменяющую обычную себестоимость её приобретения или производства. Такой величиной является справедливая стоимость продукции на момент её получения.

Предлагаемая формулировка не устанавливает самостоятельного способа учета продукции и не ограничивает сферу применения ФСБУ 5/2019. Она определяет только сумму затрат, включаемую в фактическую себестоимость продукции в связи со способом её возникновения с биологического актива.

Отсутствие котируемых цен не означает невозможности определить справедливую стоимость. В соответствии с IFRS 13 справедливая стоимость может определяться с использованием различных методов оценки и наблюдаемых либо ненаблюдаемых исходных данных. Поэтому отсутствие информации о рыночных ценах, упоминаемое во втором абзаце проекта не является основанием для перехода к фактической себестоимости.

Кроме того, фактическая себестоимость не становится более надежной оценкой только вследствие затруднений при определении справедливой стоимости. Документальное подтверждение общей суммы понесенных затрат не устраняет неопределенности их распределения между биологическим активом, полученной продукцией и иными результатами биотрансформации.

Пункт 32 IAS 41 «Сельское хозяйство» исходит из возможности надежного определения справедливой стоимости продукции в момент сбора во всех случаях. Поэтому предусмотренное этим стандартом исключение из оценки по справедливой стоимости распространяется на сами биологические активы, но не распространяется на полученную с них продукцию.

В данном пункте целесообразно использовать текстовую конструкцию по образцу пункта 15 ФСБУ 5/2019 «Запасы». Согласно этому пункту затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов.

В обоих случаях отсутствует сумма затрат на приобретение, которая могла бы непосредственно сформировать фактическую себестоимость соответствующего запаса. При безвозмездном получении такая сумма отсутствует вследствие характера операции с другим лицом. При получении продукции с биологического актива она не может быть определена вследствие неопределенности распределения затрат между различными результатами биотрансформации. Поэтому в обоих случаях справедливая стоимость используется в качестве заменителя величины затрат, включаемой в фактическую себестоимость.

Формулировка через «затраты, включаемые в фактическую себестоимость» показывает, что настоящий Стандарт регулирует не продукцию как самостоятельный объект бухгалтерского учета, а последствие её возникновения с биологического актива – способ определения недостающей величины затрат. После определения этой величины ФСБУ 5/2019 применяется к продукции в пределах собственной сферы регулирования.

Раздел II ФСБУ 5/2019 устанавливает способы формирования фактической себестоимости исходя из затрат на приобретение или создание запасов и затрат, связанных с производством готовой продукции. Специального способа определения затрат, включаемых в фактическую себестоимость продукции, полученной с биологических активов, данный Стандарт не содержит. Пункт 26 должен восполнять именно этот пробел.

Содержание момента получения продукции уже установлено в пункте 25 настоящего Стандарта, поэтому дополнительная расшифровка этого момента в данном пункте избыточна.

27. Сельскохозяйственная (биологическая) продукция в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделяется на готовую (товарную) сельскохозяйственную (биологическую) продукцию (зерно, молоко и др.) и нетоварную, используемую для деятельности организации (корма, семена, посадочный материал и др.).

По нетоварным видам сельскохозяйственной (биологической) продукции может не существовать основной (организованный) или наиболее выгодный рынок в регионе, соответственно могут отсутствовать и рыночные цены по этим видам продукции. В данном случае справедливая стоимость указанной продукции определяется с учетом ее хозяйственно-экономической полезности (органических удобрений – с учетом рыночной стоимости минеральных удобрений, кормов – дохода в животноводстве в расчете на кормовую единицу данного вида корма и т.п.).

Первый абзац пункта регулирует классификацию продукции после её получения с биологического актива, то есть классификацию запасов. Между тем участие настоящего Стандарта в регулировании учета такой продукции должно ограничиваться только определением в пункте 26 её оценки по справедливой стоимости, заменяющей отсутствующую себестоимость. Классификация и учет этой продукции регулируются ФСБУ 5/2019 «Запасы», а её представление в бухгалтерской отчетности – ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Деление продукции на товарную и нетоварную не требуется ни для определения её справедливой стоимости в момент получения, ни для применения ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 4/2023. Кроме того, такое деление характеризует предполагаемый способ использования продукции экономическим субъектом, а не свойства самой продукции. Один и тот же вид продукции может быть предназначен как для продажи, так и для использования в деятельности экономического субъекта.

Второй абзац пункта устанавливает для продукции, названной нетоварной, особый порядок определения справедливой стоимости исходя из её «хозяйственно-экономической полезности». Тем самым для части продукции вводится порядок определения справедливой стоимости, отличный от установленного IFRS 13, что противоречит пункту 19 проекта.

Отсутствие непосредственно наблюдаемой рыночной цены не является основанием для замены справедливой стоимости «хозяйственно-экономической полезностью». IFRS 13 предусматривает применение соответствующих обстоятельствам методов оценки, в том числе с использованием ненаблюдаемых исходных данных, если наблюдаемые исходные данные отсутствуют. При этом сохраняется единая цель оценки – определение цены продажи актива с позиции участников рынка, а не ценности актива для конкретного экономического субъекта.

Предложенные в проекте ориентиры – стоимость минеральных удобрений, доход в животноводстве в расчете на кормовую единицу и другие подобные показатели – могут использоваться в расчетах лишь постольку, поскольку они являются надлежащими исходными данными для метода оценки, соответствующего IFRS 13. Они не образуют самостоятельного порядка определения справедливой стоимости и не могут применяться без учета различий между оцениваемой продукцией и объектами, показатели которых используются в качестве ориентиров.

В соответствии с пунктом 7 ФСБУ 5/2019 запасы классифицируются по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации. Эта норма уже охватывает различия между продукцией, предназначенной для продажи, и продукцией, предназначенной для использования экономическим субъектом. Предусмотренный ФСБУ 5/2019 подход точнее предлагаемой в проекте классификации, поскольку предназначение продукции может изменяться. Зерно может быть продано, использовано в качестве корма или оставлено на семена; корма, семена и посадочный материал могут использоваться экономическим субъектом либо реализовываться другим лицам.

Вопрос представления запасов в бухгалтерской отчетности непосредственно урегулирован ФСБУ 4/2023. В разделе 6 приложения № 8 к ФСБУ 4/2023 приведена таблица 6.1 «Наличие и движение запасов», предусматривающая раскрытие общей величины запасов и её детализацию по видам. Виды запасов для заполнения этой таблицы определяются с учетом их классификации в соответствии с ФСБУ 5/2019. Установление в стандарте, регулирующем биологические активы, дополнительного требования о подразделении запасов на товарную и нетоварную продукцию противоречит этим нормам.

Из предназначения продукции для собственного использования не следует отсутствие рынка или рыночных цен. Равным образом предназначение продукции для продажи само по себе не свидетельствует о наличии активного или организованного рынка. Следовательно, вывод второго абзаца из классификации, содержащейся в первом абзаце, логически необоснован.

28. Справедливая стоимость сельскохозяйственной (биологической) продукции и затраты на ее производство в бухгалтерском учете отражаются, соответственно, в доходах и расходах организации в корреспонденции со счетами по учету соответствующих однородных групп сельскохозяйственной (биологической) продукции.

Организация обеспечивает раздельный учет сельскохозяйственной (биологической) готовой (товарной) продукции и сельскохозяйственной (биологической) нетоварной продукции в оценке по справедливой стоимости.

Первое предложение пункта объединяет несколько различных вопросов: оценку продукции при её получении, признание доходов и расходов и отражение операций на счетах бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь между предусмотренными им записями не определена, а содержащаяся в пункте формулировка допускает противоречивое толкование.

Специальное правило пункта 26 необходимо именно потому, что продукция, получаемая с биологического актива, не приобретается и её фактическая себестоимость не формируется посредством обычного производственного процесса, регулируемого пунктами 23–25 ФСБУ 5/2019. Непрерывная биотрансформация не позволяет объективно распределить понесенные затраты между самим биологическим активом, полученной продукцией, будущей продукцией и другими результатами биотрансформации. Для такого распределения необходимы условные конвенции, которые в проекте отсутствуют.

Поэтому справедливая стоимость продукции в момент её получения используется вместо суммы распределенных затрат. Последующее требование определить «затраты на производство» этой же продукции по соответствующим однородным группам фактически восстанавливает устранённую неопределенность. Экономический субъект должен будет организовать распределение затрат, результат которого не используется ни для первоначальной оценки продукции, ни для определения её последующей балансовой стоимости.

Вопрос признания доходов и расходов, связанных с получением продукции и биотрансформацией, относится к главе VI проекта. Он не должен попутно регулироваться в главе, посвященной оценке, тем более посредством указания на бухгалтерскую корреспонденцию.

Затраты характеризуют факты уменьшения активов или увеличения обязательств, тогда как признание расходов является результатом их бухгалтерской квалификации. Пункт не определяет, какие именно затраты предполагается признавать расходами, в какой момент это должно происходить, и могут ли соответствующие затраты включаться в стоимость других активов.

Указание на корреспонденцию со счетами учета продукции не устраняет эту неопределенность. Если затраты должны списываться непосредственно со счетов учета продукции, её стоимость перестанет соответствовать справедливой стоимости, определенной согласно пункту 26. Если предполагается иная бухгалтерская запись, её содержание из пункта установить невозможно.

Второе предложение пункта 28 воспроизводит деление продукции на товарную и нетоварную, предусмотренное пунктом 27. Классификация запасов уже регулируется пунктом 7 ФСБУ 5/2019, а их представление в бухгалтерской отчетности – разделом 6 приложения № 8 к ФСБУ 4/2023. Отдельный учет продукции по классификации, не влияющей на её оценку и дальнейший учет, создаёт дополнительную нагрузку на экономические субъекты без формирования необходимой для бухгалтерской отчётности информации.

29. После принятия сельскохозяйственной (биологической) продукции к бухгалтерскому учету, в последующем она учитывается по правилам учета запасов.

Организация обеспечивает раздельный учет сельскохозяйственной (биологической) продукции по специальному (согласно настоящему Стандарту) порядку и правилам учета запасов (см. ФСБУ 5/2019 «Запасы»).

Применение ФСБУ 5/2019 «Запасы» к продукции, полученной с биологического актива, следует непосредственно из сферы применения ФСБУ 5/2019 и не должно устанавливаться стандартом, регулирующим учет биологических активов. Каждый федеральный стандарт должен определять требования к тем объектам бухгалтерского учета, которые входят в его собственную сферу применения.

Настоящий Стандарт касается продукции, получаемой с биологических активов, только в части её оценки в момент получения с биологического актива. Продукция не приобретается, и её себестоимость не формируется посредством обычного производственного процесса, поэтому пункт 26 должен устанавливать, какая величина считается затратами, включаемыми в её фактическую себестоимость. После определения этой величины к продукции, являющейся запасом, ФСБУ 5/2019 применяется в полном объеме в силу его собственных положений.

Второе предложение пункта 29 создает ошибочное представление о существовании двух параллельных порядков учета одной и той же продукции: специального порядка согласно настоящему Стандарту и порядка согласно ФСБУ 5/2019. В действительности специальное требование настоящего Стандарта исчерпывается первоначальной оценкой продукции в соответствии с пунктом 26 и ни в какой мере не пересекается с положениями ФСБУ 5/2019. Двух альтернативных правил учета не образуется.

В соответствии с пунктом 1 ФСБУ 5/2019 этот стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах. Согласно пункту 3 ФСБУ 5/2019 запасами считаются, в частности, активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла. Продукция после её получения с биологического актива соответствует этим условиям независимо от наличия в настоящем Стандарте указания на последующее применение ФСБУ 5/2019.

Формулировка «после принятия к бухгалтерскому учету в последующем учитывается» не устанавливает самостоятельного правила. Она лишь сообщает о применении другого федерального стандарта к объекту, который уже входит в сферу действия этого другого стандарта. Такое указание избыточно и создает неверное впечатление, что без пункта 29 ФСБУ 5/2019 к продукции не применялся бы.

Наименование главы должно обозначать регулируемые в ней вопросы, а не повторять вид объектов, определенный предметом и сферой применения Стандарта. Объекты, к которым применяются требования об амортизации и обесценении, должны устанавливаться непосредственно положениями главы.

Указание на биологические активы в наименовании главы не только избыточно, но и может создавать впечатление, что амортизации и проверке на обесценение подлежат все биологические активы. Между тем соответствующие требования должны применяться только к биологическим активам, указанным в пунктах 12 и 21 Стандарта (в исходной нумерации). Амортизировать и обесценивать биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости, не имеет смысла.

Выражение «амортизация стоимости» также является избыточным. Амортизация представляет собой самостоятельное понятие бухгалтерского учета. Поэтому наименование «Амортизация и обесценение» кратко и точно отражает содержание пунктов 30–32 главы.

Предлагаемое уточнение аналогично наименованию главы IV: конкретные объекты и условия применения требований должны определяться положениями соответствующей главы, а не перечисляться в её наименовании.

В современных федеральных стандартах используется термин «амортизация» без дополнения словом «стоимость». В частности, соответствующие разделы ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» называются «Амортизация», при том что не все объекты подлежат амортизации. При этом в этих же главах содержатся требования об обесценении соответствующих активов.

Амортизации подлежат биологические активы, оцениваемые после признания исходя из первоначальной стоимости, а не по справедливой стоимости. К таким объектам относятся плодоносящие растения, указанные в пункте 12, и биологические активы, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена при наличии возможности более надежного определения относящихся к ним затрат, указанные в пункте 21.

Предлагаемый в исходном проекте критерий – отнесение объекта к зрелым продуктивным внеоборотным биологическим активам – не связан непосредственно со способом его оценки. Он может исключить из сферы амортизации отдельные биологические активы, учитываемые по первоначальной стоимости согласно пункту 21, и одновременно не позволяет однозначно установить соотношение используемых в нем понятий «продуктивные», «плодоносящие» и «производящие».

Подробное воспроизведение в пункте отдельных требований к амортизации основных средств не требуется. Применение порядка их амортизации, уже детально установленного для основных средств в ФСБУ 6/2020, обеспечивает последовательное определение срока полезного использования, ликвидационной стоимости, способа начисления амортизации, момента начала и прекращения её начисления, а также последующую проверку этих элементов.

Указание на включение амортизационных отчислений в затраты по сельскохозяйственной деятельности также следует исключить. Порядок отражения начисленной амортизации зависит от направления использования объекта: соответствующая сумма может признаваться расходом либо включаться в стоимость другого актива. Универсальная квалификация этой суммы в пункте об амортизации порождает риски практической неприменимости этого требования.

Биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, нет смысла амортизировать. Изменения их количественных и качественных характеристик вследствие биотрансформации уже отражаются в справедливой стоимости.

Амортизация и обесценение имеют смысл в отношении исключений, предусмотренных пунктами 12 и 21. Поэтому именно способ последующей оценки, а не отнесение актива к категории зрелых или продуктивных, должен определять необходимость амортизации.

Для плодоносящих растений применение порядка амортизации основных средств соответствует экономическому характеру их использования. После достижения состояния, необходимого для регулярного получения продукции, биотрансформация самого растения перестает играть определяющую роль в формировании экономических выгод, и растение используется аналогично производственному объекту основных средств.

Для иных биологических активов, учитываемых в соответствии с пунктом 21 по первоначальной стоимости, необходимость амортизации следует из самой модели такой оценки. Пункт 30 IAS 41 предусматривает оценку таких активов по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а пункт 33 требует учитывать при определении накопленной амортизации положения IAS 16.

Исходная редакция пункта выборочно воспроизводит отдельные положения главы III ФСБУ 6/2020. При этом срок полезного использования предлагается определять только исходя из ожидаемого количества продукции. Между тем как раз для плодоносящих растений как основной категории биологических активов, учитываемых по модели амортизированных затрат, определить такой срок в большинстве случаев затруднительно. ФСБУ 6/2020 допускает определение срока полезного использования как периодом использования объекта, так и количеством продукции в зависимости от характера получения экономических выгод.

31. Организация обязана проверять объекты биологических активов на предмет обесценения на конец каждого отчетного периода или на конец отчетного года согласно выбранного в учетной политике периода проверки. Для определения признаков обесценения объектов биологических активов организацией применяются положения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действии на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015г. №217н (ред. от 14.12.2020г.), зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016г., регистрационный №40940).

В случае получения государственной помощи в виде компенсации или страхового возмещения от страховщика в связи с обесценением биологических активов, величина компенсации или страхового возмещения отражается организаций в составе ее доходов периода, в котором у организации возникает право на получение такой компенсации (или такого возмещения).

31. Экономический субъект проверяет биологические активы, указанные в пунктах 12 и 21 [в исходной нумерации] настоящего Стандарта, на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» [реквизиты документа].

Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта биологических активов, предоставляемое организации другими лицами, признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором у организации возникает право на получение такого возмещения.

Проверке на обесценение подлежат только биологические активы, указанные в пунктах 12 и 21 настоящего Стандарта, то есть те, балансовая стоимость которых формируется как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения.

Биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, не нуждаются в отдельной проверке на обесценение. Уменьшение их стоимости вследствие неблагоприятного изменения рыночных условий, дегенерации, заболевания, гибели и иных изменений количественных или качественных характеристик уже учитывается при определении справедливой стоимости. Дополнительное применение к таким активам порядка учета обесценения привело бы к повторному отражению одного и того же уменьшения стоимости.

Необходимость такой проверки на отчетную дату определяется IAS 36 и не должна оставляться на усмотрение самого экономического субъекта.

При этом ссылка на положения IAS 36 только в части определения признаков обесценения недостаточна. IAS 36 устанавливает весь порядок учета обесценения: выявление его признаков, определение возмещаемой суммы, признание убытка от обесценения и его последующее восстановление. Поэтому ссылка должна касаться не только определения признаков, а охватывать также учет изменения балансовой стоимости вследствие обесценения в целом.

Положение о возмещении убытков целесообразно сформулировать в общем виде, не ограничивая круг предоставляющих его лиц государством и страховщиками. Для учета имеет значение экономическое содержание выплаты как возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой биологических активов, а не правовой статус предоставляющего её лица.

Использованное в проекте выражение «государственная помощь в виде компенсации» смешивает государственную помощь как самостоятельный объект бухгалтерского учета с возмещением конкретных убытков. Если выплата независимо от источника представляет собой возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой биологических активов, она подпадает под предлагаемое общее правило. Иные формы государственной помощи учитываются в соответствии с регулирующими их требованиями.

Редакцию пункта целесообразно формулировать по образцу пункта 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и пункта 43 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». В этих стандартах не воспроизводятся отдельные положения IAS 36, а устанавливается обязанность проверять соответствующие активы на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном IAS 36.

В соответствии с пунктом 9 IAS 36 экономический субъект на конец каждого отчетного периода оценивает наличие признаков возможного обесценения актива. При наличии такого признака определяется возмещаемая сумма. Обязательная ежегодная проверка независимо от наличия признаков предусмотрена IAS 36 только для отдельных категорий нематериальных активов. Предлагаемый проектом выбор между проверкой на конец каждого отчетного периода и проверкой на конец отчетного года не соответствует механизму IAS 36 и создает самостоятельное правило, способное противоречить применяемому международному стандарту и аналогичным нормам других ФСБУ.

Ограничение сферы пункта биологическими активами, указанными в пунктах 12 и 21 настоящего Стандарта, соответствует IAS 41 «Сельское хозяйство». Согласно пунктам 30 и 33 IAS 41 к биологическим активам, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, применяется оценка по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а при определении обесценения учитываются требования IAS 36.

Второй абзац пункта также следует формулировать по образцу пункта 38 ФСБУ 6/2020. Возмещение признаётся отдельно от убытка вследствие обесценения или утраты биологического актива и не уменьшает непосредственно такой убыток либо балансовую стоимость актива. Основанием для признания дохода является возникновение у экономического субъекта права на получение возмещения.

Исходная редакция проекта предусматривает отдельное отражение только накопленного убытка от обесценения, но не накопленной амортизации. Между тем оба показателя уменьшают первоначальную стоимость при формировании балансовой стоимости соответствующих биологических активов и должны учитываться по единому принципу.

Выражение «не изменяет стоимость биологических активов» является неопределенным. Обесценение изменяет балансовую стоимость актива, поэтому такое утверждение верно только применительно к его первоначальной стоимости. Необходимо четко разграничить первоначальную и балансовую стоимость: накопленные амортизация и обесценение не изменяют первоначальную стоимость, но уменьшают её при определении балансовой стоимости в соответствии с пунктом 24 настоящего Стандарта.

Пункт целесообразно формулировать по образцу пункта 39 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Использование той же текстовой конструкции обеспечивает единообразный порядок учета объектов, оцениваемых по модели амортизируемых затрат.

Аналогичная конструкция содержится также в пункте 44 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Таким образом, раздельное отражение первоначальной стоимости и уменьшающих её накопленных величин является общим подходом действующих федеральных стандартов.

Отдельное отражение указанных величин в бухгалтерском учете не означает их раздельного представления в бухгалтерском балансе. В бухгалтерском балансе биологические активы, указанные в пунктах 12 и 21 настоящего Стандарта, отражаются по балансовой стоимости, представляющей собой первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

Наименование главы не соответствует её содержанию. Нормы главы регулируют признание доходов и расходов, возникающих в связи с биологическими активами. Порядок формирования какого-либо самостоятельного финансового результата от сельскохозяйственной деятельности или биотрансформации биологических активов не устанавливается. Финансовый результат представляет собой итог сопоставления соответствующих доходов и расходов. Система итоговых показателей финансовых результатов уже установлена пунктом 27 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». К таким показателям относятся валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, чистая прибыль (убыток) и совокупный финансовый результат. Оснований для формирования в связи с учётом биологических активов особого итогового показателя финансового результата не имеется. Доходы и расходы, регулируемые настоящим Стандартом, должны включаться в общие показатели прибыли (убытка) наряду с другими доходами и расходами экономического субъекта.

Краткое наименование «Доходы и расходы» обозначает непосредственно регулируемый главой вопрос и соответствует единому подходу, предложенному к наименованиям предыдущих глав: «Оценка», «Амортизация и обесценение». Объекты и факты хозяйственной жизни, в связи с которыми признаются доходы и расходы, должны определяться конкретными положениями главы, а не перечисляться в её наименовании.

Результат сельскохозяйственной деятельности не может быть определен только на основании доходов и расходов, рассматриваемых в данной главе. Для его расчета потребовалось бы учитывать также выручку от продажи продукции, себестоимость продаж, амортизацию, обесценение, расходы на оплату труда и другие доходы и расходы, регулируемые иными федеральными стандартами. Поэтому действующее наименование создает ошибочное представление о содержании главы и о необходимости рассчитывать специальный отраслевой финансовый результат.

33. Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости, а также при изменении их справедливой стоимости, учитываются на дату переоценки биологических активов в составе:

а) фактических доходов и расходов на дату окончания отчетного периода, в котором они возникают при периодической переоценке биологических активов;

б) фактических доходов и расходов на конец отчетного года, в котором они возникают при переоценке биологических активов не реже одного раза в год.

Пункт должен устанавливать простое требование: доходы или расходы от признания и изменения стоимости биологических активов включаются в прибыль (убыток) периода, в котором они возникли.

Содержащееся в проекте разграничение порядка учета в зависимости от периодичности переоценки воспроизводит ошибку пункта 22. Биологические активы, к которым применяется оценка по справедливой стоимости, должны оцениваться на каждую отчетную дату. Поэтому отсутствуют основания устанавливать разные правила для «периодической переоценки» и переоценки «не реже одного раза в год».

Первоначальное признание биологического актива может происходить в любой момент отчетного периода. Возникающие при этом доходы или расходы относятся к тому периоду, в котором признан актив. Доходы или расходы вследствие изменения справедливой стоимости относятся к тому периоду, в котором произошло соответствующее изменение. Перенос их признания на иной период нельзя допускать.

Используемое в проекте прилагательное «фактические» применительно к доходам и расходам без специальных пояснений не позволяет понять его смысл и порождает неопределённость. Для определения бухгалтерского последствия достаточно указать, в каком периоде соответствующие доходы и расходы включаются в прибыль (убыток).

Редакцию пункта целесообразно формулировать по аналогии с пунктом 26 IAS 41 «Сельское хозяйство», согласно которому прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании биологического актива и вследствие изменения его оценки по справедливой стоимости, включаются в прибыль или убыток периода, в котором они возникают.

Аналогичный подход также предусмотрен пунктом 35 IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» и пунктом 21 ФСБУ 6/2020. Это согласуется с использованной в замечании к пункту 22 аналогией между последующей оценкой биологических активов и оценкой инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.

34. Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной (биологической) готовой (товарной) продукции (полученной в результате сбора) по справедливой стоимости, учитываются в составе фактических доходов или расходов за отчетный период, в котором они возникают.

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной (биологической) нетоварной продукции (кормов, семян, органических удобрений, побочной продукции растениеводства) по справедливой стоимости, могут учитываться как ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы за отчетный период или фактические доходы и расходы отчетного периода, в котором они возникают. Выбор варианта признания доходов и расходов определяется в учетной политике организации. При использовании первого варианта, ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы подлежат включению в состав фактических доходов и расходов данного отчетного периода организации по мере списания указанных нетоварных видов сельскохозяйственной (биологической) продукции (кормов, семян, органических удобрений, побочной продукции растениеводства) в состав затрат растениеводства и животноводства.

Разделение продукции на товарную и нетоварную, в частности, назначение её для продажи, использования в качестве кормов, семян, удобрений или для иных внутренних целей характеризует её последующее использование, но не изменяет экономического содержания факта получения продукции с биологического актива.

Поэтому предоставление экономическому субъекту права выбирать между признанием доходов и расходов в периоде получения продукции и их последующим признанием по мере использования продукции не имеет оснований. Одинаковые по экономическому содержанию факты хозяйственной жизни должны отражаться одинаково независимо от намерения в дальнейшем продать продукцию или использовать её в собственной деятельности. Изменение намерений относительно последующего использования продукции также не должно приводить к изменению периода признания доходов и расходов.

Кроме того, проект не объясняет, что значит «ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы», и не определяет, в качестве каких объектов бухгалтерского учета они должны отражаться между моментом их фактического возникновения и моментом, в котором проект предлагает включить их в состав доходов и расходов.

Получение продукции и признание соответствующего запаса должны быть отражены в бухгалтерском учете в момент получения продукции. Если возникающие при этом доходы или расходы не включаются в прибыль (убыток), применение двойной записи потребует признания уравновешивающего показателя: при отсрочке дохода – в качестве обязательства, при отсрочке расхода – в качестве актива. Между тем проект не определяет такие активы и обязательства, не устанавливает условий их признания и не объясняет, какие ресурсы или обязанности они должны представлять. Таким образом, применение предусмотренного проектом варианта потребует либо пропустить регистрацию возникшего объекта бухгалтерского учета, либо признать несуществующий актив или обязательство исключительно в целях отсрочки дохода или расхода. Оба варианта противоречат части 2 статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», запрещающей пропуски при регистрации объектов бухгалтерского учета и регистрацию мнимых объектов бухгалтерского учета.

Редакцию пункта целесообразно формулировать по аналогии с пунктом 28 IAS 41 «Сельское хозяйство», согласно которому результат, возникающий при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции, включается в прибыль или убыток периода, в котором он возник.

Специальное регулирование настоящего Стандарта исчерпывается оценкой продукции в момент её получения с биологического актива и признанием возникающих при этом доходов и расходов. В остальном (помимо специфичной оценки при признании) полученная с биологического актива продукция учитывается как запас в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» в силу сферы применения этого стандарта. Проект не устанавливает исключений из ФСБУ 5/2019 и не ограничивает его применение к такой продукции.

Аналогичная граница между стандартами проведена в МСФО: IAS 41 регулирует особенность первоначальной оценки продукции в момент сбора, а пункт 20 IAS 2 «Запасы» признает эту оценку себестоимостью запасов для применения IAS 2.

Пункт 26 проекта определяет сумму, включаемую в фактическую себестоимость продукции, полученной с биологического актива, с целью её учёта в соответствии с ФСБУ 5/2019. Пункт 34 должен только определять период включения возникающих в связи с её получением доходов и расходов в прибыль (убыток), и больше ничего.

Настоящий Стандарт мог бы устанавливать специальное требование к учету государственной помощи, непосредственно обусловленное особенностями признания или оценки биологических активов. Однако пункт 35 такого специального требования не содержит.

Пункт распространяется на государственные субсидии, которые одновременно: не обременены условиями; относятся к биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости. Для таких субсидий пункт предусматривает признание дохода при наличии уверенности в получении бюджетных средств. Данный критерий по существу воспроизводит условие принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету, установленное пунктом 5 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Поскольку рассматриваемая субсидия не обременена условиями, вопрос об уверенности в выполнении условий её предоставления не возникает; остается общее условие об уверенности в получении средств.

Пункт не определяет, чем учет названной субсидии отличается от учета государственной помощи в соответствии с ПБУ 13/2000. В частности, не устанавливаются специальные требования к оценке субсидии, порядку её признания в составе доходов, возврату средств или раскрытию информации.

Указание на признание дохода отчетного периода или отчетного года «в зависимости от времени проведения переоценки биологических активов» не устанавливает ясного момента признания. Периодичность переоценки актива не определяет наличие у организации права на государственную помощь или уверенности в её получении. Из пункта также неясно, предполагается ли признание субсидии только на дату переоценки либо упоминание переоценки не влияет на момент признания.

Таким образом, пункт 35 частично воспроизводит требования ПБУ 13/2000 применительно к отдельному виду государственной помощи, одновременно вводя неопределенную связь момента признания дохода с периодичностью переоценки биологических активов. Самостоятельного применимого правила пункт не устанавливает и поэтому подлежит исключению.

Специальное регулирование государственной помощи в настоящем Стандарте было бы оправдано, если бы особенности учета биологических активов требовали бухгалтерского последствия, не предусмотренного ПБУ 13/2000.

Например, настоящий Стандарт может устанавливать специальную оценку продукции в момент её получения с биологического актива, несмотря на то что такая продукция учитывается по ФСБУ 5/2019 «Запасы». Справедливая стоимость продукции в момент получения становится её подразумеваемой себестоимостью для последующего учета. Это специальное правило, вызванное особенностями биотрансформации и получения продукции.

Пункт 35 сопоставимого специального правила для государственной помощи не содержит. Он не определяет особого порядка учета субсидии, обусловленного оценкой биологического актива по справедливой стоимости, а лишь повторяет применительно к частному случаю общие критерии учета государственной помощи.

Если разработчик намерен установить специальный порядок учета субсидий, относящихся к биологическим активам, необходимо сформулировать его отличие от ПБУ 13/2000 и последовательно урегулировать возникающие последствия. При отсутствии такого намерения государственная помощь должна полностью учитываться в соответствии с ПБУ 13/2000, а пункт 35 следует исключить.

Пункт 36 основан на предположении, что у экономического субъекта, не применяющего настоящий Стандарт, сохраняются некие доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности, для учета которых необходима специальная отсылка к другим федеральным стандартам. Такое предположение смешивает освобождение от применения Стандарта, применение упрощенных способов учета биологических активов и учет операций, не относящихся к предмету настоящего Стандарта.

В соответствии с частью 2 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты обязательны к применению, если иное не установлено самими стандартами или указанным Федеральным законом. Следовательно, настоящий Стандарт может освободить определенные категории экономических субъектов от его применения.

Как указано в замечании к пункту 3 проекта, такое освобождение означает отсутствие обязанности формировать в бухгалтерском учете информацию о биологических активах, а не применение к этим активам какой-либо иной модели учета. Если экономический субъект не ведет учет биологических активов, то в его бухгалтерском учете не возникают и доходы или расходы, обусловленные признанием, оценкой, изменением балансовой стоимости либо списанием таких активов в соответствии с настоящим Стандартом. Таким образом, отсутствует объект, к которому могло бы применяться правило пункта 36.

Если разработчик проекта намерен установить не полное освобождение от учета биологических активов, а упрощенный порядок их учета, соответствующие упрощенные способы должны быть непосредственно установлены настоящим Стандартом. Согласно пункту 10 части 3 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета относится к содержанию федеральных стандартов. Отсылка к федеральным стандартам доходов и расходов не определяет, какие биологические активы должны признаваться, как они должны оцениваться и какие последствия их учета должны отражаться в составе доходов или расходов, а потому не может заменить упрощенный порядок учета биологических активов.

Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности, не обусловленные учетом биологических активов, в том числе доходы и расходы от продажи продукции и иного имущества, учитываются в соответствии с федеральными стандартами, регулирующими соответствующие объекты и факты хозяйственной жизни. Эти стандарты применяются непосредственно, независимо от наличия в настоящем Стандарте специальной отсылки к ним.

Настоящий Стандарт регулирует бухгалтерский учет биологических активов, а не сельскохозяйственную деятельность в целом. Поэтому он не должен содержать общую норму об учете доходов и расходов, возникающих в сельскохозяйственной деятельности, но не связанных с биологическими активами.

Доходы и расходы в рассматриваемом отношении не отличаются от других объектов бухгалтерского учета. Если определенный объект или показатель возникает вследствие учета биологических активов, особенности его учета должны регулироваться настоящим Стандартом. Если экономический субъект освобожден от учета биологических активов, обусловленные таким учетом объекты и показатели у него не формируются. Если же соответствующий объект не связан с учетом биологических активов, к нему непосредственно применяются регулирующие его федеральные стандарты.

Таким образом, при любом возможном понимании пункта 36 он не имеет самостоятельного нормативного содержания и не несёт смысловой нагрузки:

·   при полном освобождении от применения Стандарта отсутствуют обусловленные учетом биологических активов доходы и расходы;

·   при установлении упрощенного учета его способы должны быть определены непосредственно настоящим Стандартом;

·   доходы, расходы и иные объекты, не связанные с учетом биологических активов, регулируются другими федеральными стандартами без дополнительной отсылочной нормы.

Формулировка «в общеустановленном порядке» также не устанавливает какого-либо правила бухгалтерского учета, но при этом создает неопределенность, так как получается, что применение настоящего Стандарта означает отступление от общеустановленного порядка.

37. Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости, а также при изменении справедливой стоимости биологических активов, учитываются в составе прибылей и убытков за отчетный период (отчетный год), в котором они возникают. Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной (биологической) продукции по справедливой стоимости, учитываются в составе прибылей и убытков за отчетный период, в котором они возникают.

В целом совокупная прибыль или совокупный убыток организации от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) определяется путем сопоставления совокупных доходов и совокупных расходов от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов).

Первый абзац пункта дублирует требования пунктов 33 и 34 проекта. Пункт 33 регулирует признание доходов и расходов, возникающих при первоначальном признании и изменении справедливой стоимости биологических активов, а пункт 34 – признание доходов и расходов при получении продукции с биологических активов. В предлагаемых редакциях этих пунктов уже предусмотрено включение соответствующих доходов и расходов в прибыль (убыток) периода, в котором они возникают.

Использование в пункте 37 применительно к тем же величинам понятий «прибыли и убытки» создает терминологическое противоречие с пунктами 33 и 34. Результаты первоначального признания и изменения справедливой стоимости представляют собой доходы или расходы. Прибыль или убыток является итоговым показателем, формируемым с учетом признанных доходов и расходов, а не их синонимом. Формулировка, согласно которой «прибыли и убытки учитываются в составе прибылей и убытков», лишена смысла.

Второй абзац вводит не предусмотренный другими федеральными стандартами показатель «совокупная прибыль или совокупный убыток организации от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов)».

В соответствии с пунктом 25 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» в отчете о финансовых результатах раскрывается информация обо всех доходах и расходах экономического субъекта. Пунктом 27 ФСБУ 4/2023 установлен исчерпывающий перечень итоговых показателей отчета о финансовых результатах: валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) от продолжающейся деятельности до налогообложения, чистая прибыль (убыток) и совокупный финансовый результат. Оснований для формирования в связи с учетом биологических активов дополнительного специального итогового показателя проект не содержит.

Предусмотренное пунктом сопоставление совокупных доходов и совокупных расходов не определяет порядок формирования такого показателя. Проект не устанавливает, какие именно доходы и расходы должны включаться в расчет: только результаты первоначального признания и изменения справедливой стоимости биологических активов и полученной продукции либо также выручка от продажи, себестоимость продукции, затраты на содержание биологических активов, государственные субсидии и другие доходы и расходы сельскохозяйственной деятельности.

Предметом настоящего Стандарта является учет биологических активов и непосредственно обусловленных им последствий, а не формирование отдельного финансового результата по виду экономической деятельности.

Первый абзац пункта воспроизводит подход пунктов 26 и 28 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», согласно которым результаты первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также изменения справедливой стоимости биологических активов включаются в прибыль или убыток соответствующего периода. В проекте это требование уже реализовано пунктами 33 и 34.

Пункт 40 МСФО (IAS) 41 требует раскрывать совокупную величину результата первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и изменения справедливой стоимости биологических активов. Однако такой показатель ограничивается прямо перечисленными результатами оценки и не представляет собой совокупную прибыль или убыток от всей сельскохозяйственной деятельности.

Если разработчик считает необходимым установить аналогичное требование к раскрытию информации, оно должно быть включено в главу VII (вторую) с точным определением состава раскрываемой величины. Такое раскрытие не требует введения самостоятельного итогового показателя финансового результата.

Пункт 38 практически воспроизводит пункт 36, заменяя доходы и расходы прибылями и убытками и поэтому не устанавливает дополнительного требования по сравнению с пунктом 36.

Если предусмотренная пунктом 3 проекта возможность не применять настоящий Стандарт означает освобождение от формирования информации о биологических активах, то в бухгалтерском учете воспользовавшегося таким освобождением экономического субъекта не возникают и прибыль или убыток, обусловленные признанием, оценкой либо списанием биологических активов в соответствии с настоящим Стандартом.

Доходы и расходы от продажи продукции, животных, растений и иного имущества возникают вследствие соответствующих фактов хозяйственной жизни независимо от учета биологических активов. Они учитываются в соответствии с регулирующими их федеральными стандартами, а сформированный на их основе финансовый результат определяется в соответствии с ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Для применения этих стандартов дополнительная отсылка в настоящем Стандарте не требуется.

Если разработчик предполагает не полное освобождение, а применение упрощенного порядка учета биологических активов, такой порядок должен быть непосредственно установлен настоящим Стандартом. Отсылка к федеральным стандартам доходов и расходов не определяет способов признания и оценки биологических активов и потому не может заменить упрощенный порядок их учета.

Особенно некорректно содержащееся в пункте противопоставление применения настоящего Стандарта и учёта «в общеустановленном порядке». В соответствии с частью 2 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или Федеральным законом. Установленные федеральными стандартами требования и допустимые способы ведения бухгалтерского учета являются составной частью общеустановленного порядка бухгалтерского учета, основанного на Федеральном законе.

Настоящий Стандарт также является элементом этого общего порядка, а не отступлением от него. Экономический субъект, применяющий настоящий Стандарт, обязан одновременно соблюдать Федеральный закон и требования других применимых федеральных стандартов. Если Стандарт освобождает определенного экономического субъекта от своего применения, такое освобождение само является предусмотренным общим порядком правилом. Следовательно, независимо от того, применяет ли экономический субъект настоящий Стандарт либо правомерно не применяет его, он в обоих случаях действует в общеустановленном порядке.

Формулировка пункта 38, напротив, создает впечатление, что общеустановленный порядок применяется только организациями, не использующими настоящий Стандарт, а применение Стандарта представляет собой альтернативный (не общеустановленный) порядок учёта.

Основания для исключения пункта 36 в полной мере относятся и к пункту 38. Доходы, расходы и формируемые на их основе показатели прибыли или убытка, непосредственно обусловленные учетом биологических активов, должны регулироваться настоящим Стандартом. При освобождении от учёта биологических активов такие специальные последствия не формируются. Доходы, расходы и финансовые результаты, не обусловленные учетом биологических активов, регулируются другими федеральными стандартами непосредственно и независимо от наличия ссылок в этом Стандарте.

Кроме того, порядок формирования прибыли или убытка «от сельскохозяйственной деятельности» проектом не установлен, да и основания для такого установления отсутствуют. В соответствии с пунктом 27 ФСБУ 4/2023 итоговые показатели финансового результата формируются по организации в целом. Специальных показателей прибыли или убытка от какого-либо отдельного вида деятельности федеральными стандартами не установлено.

Наименование главы должно обозначать регулируемый в ней вопрос, а не повторять вид объектов, уже определенный предметом и сферой применения Стандарта. Конкретные объекты, основания и последствия их списания устанавливаются непосредственно пунктами 39–43 проекта. Поэтому слова «биологических активов» в наименовании главы избыточны.

Краткое наименование «Списание» соответствует подходу, предложенному для предыдущих глав проекта: «Оценка», «Амортизация и обесценение», «Доходы и расходы».

Исходная формулировка циклично замыкается сама на себя: «признание прекращается в случаях списания». С тем же успехом можно сказать: «списание производится в случаях прекращения признания». «Списание» и «прекращение признания» – это просто синонимы, которыми в бухгалтерском учёте обозначается одна и та же сущность. Словосочетание «прекращение признания» больше характерно для МСФО (в том числе для их переводов на русский язык). Термин «списание» больше характерен для текстов ФСБУ. Поэтому в данном Стандарте он более уместен.

Общими основаниями списания являются выбытие биологического актива и утрата им способности приносить организации экономические выгоды в будущем. Эти основания должны быть установлены непосредственно в первом абзаце пункта, а последующие подпункты должны приводить отдельные характеризующие их случаи.

Слово «например» необходимо, поскольку перечень таких случаев не может быть исчерпывающим. Биологический актив должен списываться при возникновении любого обстоятельства, вследствие которого он выбыл или перестал быть способным приносить экономические выгоды, независимо от того, названо ли это обстоятельство в последующих подпунктах.

39. …

а) при прекращении существования (прекращении биотрансформации) потребляемых биологических активов, собранных в качестве сельскохозяйственной (биологической) продукции;

39. …

а) прекращением жизни этого объекта в связи с тем, что он собран в качестве продукции;

Выше, в замечании к пункту 8, уже приведено подробное обоснование того, что выделение потребляемых биологических активов в отдельную категорию необоснованно. Предназначение биологического актива для прекращения его жизненных процессов при получении продукции характеризует способ использования актива и может учитываться при его группировке, но не требует установления отдельной обязательной классификационной категории. Поэтому упоминание потребляемых биологических активов в подпункте «а» следует исключить.

Основанием списания в рассматриваемом случае является событие – прекращение жизненных процессов конкретного объекта при получении продукции. После этого объект перестает быть живым организмом и, следовательно, биологическим активом, хотя составляющая его физическая субстанция может продолжать учитываться в качестве продукции. В этой связи выражение «прекращение существования» недостаточно точно, поскольку объект может продолжить физическое существование в ином качестве. Прекращение биотрансформации также не следует указывать в качестве равнозначного основания: биотрансформация может приостановиться или прекратиться без прекращения жизненных процессов объекта, что само по себе не означает необходимости его списания.

Слова «этого объекта» обеспечивают непосредственную связь подпункта с первым абзацем пункта 39 и позволяют единообразно сформулировать последующие основания списания по образцу аналогичных формулировок в других ФСБУ.

Подпункт целесообразно формулировать с учётом разграничения, проведенного в пункте 5 IAS 41 «Сельское хозяйство»: получение продукции может происходить как путем её отделения от биологического актива, так и путем прекращения жизненных процессов самого актива. В первом случае биологический актив может продолжить существование, тогда как во втором возникает основание для его списания.

39. …

б) при продаже объектов биологических активов или их передаче другим организация в счет вклада в уставный капитал (паевой фонд) и неоперационную (финансовую) аренду;

39. …

б) передачей этого объекта другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в неоперационную (финансовую) аренду, передачей в некоммерческую организацию;

Основанием списания в рассматриваемых случаях является передача объекта другому лицу, вследствие которой объект выбывает из-под контроля экономического субъекта. Конкретный вид сделки характеризует основание передачи, но не изменяет её бухгалтерского последствия. Продажа объекта в этом смысле – это просто частный случай сделки, в рамках которой происходит передача объекта другому лицу. Такая передача имеет место и в других случаях, в том числе не названных в проекте: помимо продажи, внесения вклада в капитал и передачи в неоперационную (финансовую) аренду объект может передаваться также по договору мены или некоммерческой организации. Слова «другим организациям» также необоснованно сужают круг возможных получателей объекта. Объект может быть передан не только организации, но и иному лицу.

Выражение «передача в уставный капитал (паевой фонд)» лучше заменить более общей формулировкой о передаче в виде вклада в капитал другой организации, не зависящей от её организационно-правовой формы.

Редакцию данного подпункта целесообразно формулировать по аналогии с подпунктом «б» пункта 40 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Особенности биологических активов не требуют устанавливать для них иной перечень оснований передачи другому лицу.

Слова «этого объекта» обеспечивают связь подпункта с первым абзацем пункта 39 и единообразие формулировок его подпунктов.

39. …

в) при выбытии объектов биологических активов в связи с утратой, недостачей, ликвидацией или утилизацией, гибелью из-за эпидемии, болезни, пожара, наводнения, заморозка и других стихийных бедствий;

39. …

в) физическим выбытием этого объекта в связи с его утратой, ликвидацией, утилизацией или гибелью вследствие эпидемии, болезни, заморозков, стихийного бедствия, пожара, аварии и других чрезвычайных ситуаций;

Формулировка «при выбытии объектов биологических активов» повторяет общее последствие, для описания которого предназначен пункт 39. В данном подпункте следует назвать конкретное основание списания – физическое выбытие объекта.

Недостача представляет собой установленное по результатам инвентаризации отсутствие объекта, то есть характеризует механизм обнаружения факта, но не является причиной его выбытия. Причиной обнаруженного отсутствия объекта при этом может быть любая из перечисленных в данном пункте, в том числе и в других подпунктах.

39. …

г) при невозможности получения организацией экономических выгод в будущем от использования объектов биологических активов;

Неспособность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем представляет собой общий критерий его списания, а не отдельное обстоятельство, которым списание может быть обусловлено. Остальные подпункты пункта 39 описывают конкретные события и обстоятельства, тогда как подпункт «г» лишь воспроизводит общий критерий, применимый ко всем таким случаям.

При этом выражение «получение экономических выгод от использования» необоснованно сужает источники возможных выгод. Экономические выгоды могут быть получены не только посредством использования объекта, но и, например, посредством его продажи. Поэтому утрата возможности дальнейшего использования сама по себе не является основанием для списания актива, если сохраняется возможность получения экономических выгод иным способом.

В пункте 39 следует использовать структуру, аналогичную уже используемой в пункте 40 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пункте 45 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и пункте 19 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»: общий критерий списания закрепляется в первом предложении, после чего приводятся обусловливающие списание обстоятельства.

39. …

д) при прекращении организацией вида сельскохозяйственной деятельности в растениеводстве или животноводстве, где больше нет возможности использования соответствующих объектов биологических активов

39. …

д) прекращением организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности или продажи.

Прекращение отдельного вида деятельности само по себе не является основанием для списания биологического актива. Определяющее значение имеет дальнейшая судьба конкретного объекта: возможность его использования в продолжающейся деятельности или продажи. Поэтому автоматическое списание объекта только вследствие прекращения деятельности, в которой он ранее использовался, необоснованно. Если объект может быть использован в другом виде деятельности или продан, основания для его списания до соответствующего выбытия отсутствуют.

Указание на растениеводство и животноводство создаёт в этом контексте еще более неопределенностей, так как управление биотрансформацией биологических активов осуществляется не только в этих отраслях. Отраслевая принадлежность деятельности, в которой задействуется актив в принципе не может влиять на наличие или отсутствие оснований для его списания.

Списание объекта биологических активов означает прекращение признания всей его балансовой стоимости. Если для целей ведения бухгалтерского учета эта стоимость представлена первоначальной стоимостью, накопленной амортизацией, накопленным обесценением либо иными составляющими, при списании объекта прекращается признание всех соответствующих сумм. Это непосредственно следует из списания самого объекта и не требует отдельного регулирования.

Порядок закрытия соответствующих счетов и корреспонденция бухгалтерских записей не влияют на показатели бухгалтерской отчетности при условии списания всей балансовой стоимости объекта. Такая техническая детализация не несет информации, способной повлиять на решения пользователей отчетности.

В соответствии с частью 2.1 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения. Пункты 1 и 2 части 3 этой статьи относят к предмету федеральных стандартов условия списания объектов бухгалтерского учета и допустимые способы их денежного измерения. Пункт 41 не устанавливает ни условия списания, ни способ денежного измерения. Если требуется унифицировать технический порядок закрытия счетов, этот вопрос относится к плану счетов и порядку его применения, выделенным в пункте 5 части 3 статьи 21 Федерального закона, а не к предметному стандарту по учету отдельного вида активов.

Кроме того, пункт содержит ошибочное смешение разных способов оценки. При оценке по справедливой стоимости она непосредственно определяет балансовую стоимость объекта на дату оценки. Накопленная амортизация и накопленное обесценение используются при формировании балансовой стоимости по модели амортизируемых затрат, когда первоначальная стоимость уменьшается на соответствующие накопленные суммы. Повторное уменьшение справедливой стоимости на накопленную амортизацию и накопленное обесценение приводит к величине, которая лишена всякого содержательного смысла.

В данном пункте, по-видимому сделана попытка провести некую аналогию с пунктом 42 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и пунктом 47 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Однако в этих ФСБУ накопленная амортизация и накопленное обесценение относятся в уменьшение первоначальной (в том числе переоцененной) стоимости, а не справедливой стоимости.

Если предполагается применение модели оценки по справедливой стоимости, отдельное вычитание накопленной амортизации и накопленного обесценения неуместно. Если предполагается модель первоначальной стоимости, величина оценки не должна именоваться справедливой стоимостью. Проект не проводит этого разграничения и тем самым объединяет принципиально разные способы оценки.

Пункт 42 исходит из предположения, что затраты на ликвидацию и утилизацию объекта биологических активов, а также восстановление окружающей среды должны покрываться ранее признанным оценочным обязательством. Однако владение биологическим активом или его использование само по себе, как правило, не создает обязанности по его будущей ликвидации, исполнения которой организация не может избежать.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочное обязательство признается только при одновременном наличии существующей обязанности, возникшей вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, вероятности уменьшения экономических выгод и возможности обоснованной оценки обязательства. Проект не определяет прошлое событие, вследствие которого у организации при признании биологического актива возникала бы неизбежная обязанность по его последующей ликвидации или утилизации.

Заражение животных или растений опасным заболеванием действительно может повлечь значительные затраты на их уничтожение, утилизацию и проведение санитарных мероприятий. Однако до возникновения соответствующего события отсутствует существующая обязанность, обусловленная прошлым событием. Следовательно, возможность будущего заражения не является основанием для признания оценочного обязательства при первоначальном признании биологического актива. Если после заражения у организации возникает обязанность осуществить соответствующие мероприятия, оценочное обязательство и связанный с ним расход признаются в общем порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010.

Все возможные ситуации полностью регулируются общими требованиями к учету оценочных обязательств и расходов. Если оценочное обязательство ранее обоснованно признано, возникающие затраты относятся на его уменьшение. Если основания для признания оценочного обязательства отсутствовали, соответствующие затраты признаются расходами в установленном порядке. Специальная норма для биологических активов в этом отношении скорее породит новые вопросы, тогда как для решения имеющихся она не нужна.

Пункт 42, по-видимому, основан на пункте 43 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Однако указанная норма ФСБУ 6/2020 устанавливает противоположную последовательность: затраты на демонтаж, утилизацию объекта и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, за исключением случаев, когда в отношении них ранее было признано оценочное обязательство.

Для основных средств такое исключение связано с подпунктом «ж» пункта 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», предусматривающим включение в капитальные вложения величины возникшего оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды. Проект не содержит аналогичной нормы в отношении биологических активов, что обосновано, поскольку её актуальность применительно к биологическим активам близка к нулю. А при оценке биологического актива по справедливой стоимости оценочное обязательство в любом случае представляет собой отдельный объект учета и не является составной частью справедливой стоимости биологического актива.

В соответствии с пунктами 39 и 40 проекта объект биологических активов списывается, если он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем. Пункт 40 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» предусматривает списание объекта основных средств при тех же обстоятельствах: если объект выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Согласно пункту 41 ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасы списываются при выбытии, а также при возникновении обстоятельств, вследствие которых организация не ожидает поступления экономических выгод от их потребления, продажи или использования.

Следовательно, объект, списанный как биологический актив вследствие выбытия или утраты способности приносить экономические выгоды, заведомо не может после этого признаваться в бухгалтерском учете той же организации в качестве объекта основных средств или запасов. Те же обстоятельства одновременно являлись бы основанием для его немедленного списания по ФСБУ 6/2020 или ФСБУ 5/2019. Изменение наименования или классификации объекта не устраняет факта его выбытия либо неспособности приносить экономические выгоды.

Если объект продолжает существовать и способен приносить организации экономические выгоды в ином качестве, основания для его списания отсутствуют. В таком случае может иметь место переклассификация объекта, для которой необходимо установить самостоятельные условия, момент и порядок изменения оценки. Пункт 43 говорит о применении других стандартов после прекращения признания, а не после переклассификации.

Единственным предусмотренным проектом случаем, когда прекращение признания биологического актива сопровождается возникновением другого актива, является получение сельскохозяйственной продукции вследствие прекращения жизни биологического актива. При этом возникает новый объект бухгалтерского учета, а не продолжается учет прежнего объекта в иной классификации.

Все необходимые последствия такого события уже установлены другими положениями проекта: пункт 25 определяет момент получения продукции, пункт 26 – её первоначальную оценку, а пункт 29 – последующий учет по правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы». Пункт 43 ничего к этому не добавляет.

Выражение «и др.» дополнительно делает норму неопределенной, поскольку не позволяет установить, какие еще федеральные стандарты и в отношении каких объектов предполагается применять, при том, что после списания объекта из состава активов основания для его последующего учёта прекращаются в принципе.

Наименование главы должно обозначать регулируемый вопрос, а не перечислять виды раскрываемой информации и объекты, определенные предметом Стандарта. Конкретная информация о биологических активах и получении с них продукции, подлежащая раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, устанавливается непосредственно положениями главы.

Слова «о биологических активах и результатах их биотрансформации в бухгалтерской (финансовой) отчетности» в наименовании главы избыточны.

В последних принятых ФСБУ 9/2025 «Доходы» и ФСБУ 10/2026 «Расходы» соответствующие главы называются «Раскрытие информации». Это типовой структурный элемент федеральных стандартов, не зависящий от регулируемого ими вида объектов.

Наименование «Раскрытие информации» соответствует последней практике подготовки федеральных стандартов и обеспечивает единообразие их структуры.

Одновременно необходимо исправить нумерацию: в проекте главы «Списание…» и «Раскрытие информации…» обе имеют один и тот же номер VII.

44. …

а) балансовая стоимость биологических активов по их видам и группам (внеоборотным, оборотным) на начало и конец отчетного периода;

44. …

б) результаты сверки остатков внеоборотных биологических активов по видам в разрезе справедливой (первоначальной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;

44. …

б) сверка остатков внеоборотных биологических активов по группам на начало и конец отчетного периода и движения (изменения их стоимости) за отчетный период;

Сверка начального и конечного остатков должна показывать изменения, связывающие эти величины. Кроме того, действующая редакция смешивает справедливую и первоначальную стоимость с накопленной амортизацией и накопленным обесценением, хотя эти показатели относятся к разным моделям последующей оценки.

Разделение остатков и движений между подпунктами «б» и «г» проекта фрагментирует единое раскрытие и не позволяет представить связь между начальным и конечным остатками.

44. …

в) результаты сверки остатков оборотных биологических активов по видам в разрезе справедливой стоимости (фактической себестоимости) и обесценения на начало и конец отчетного периода;

44. …

в) сверка остатков оборотных биологических активов по группам на начало и конец отчетного периода и движения (изменения их стоимости) за отчетный период;

44. …

г) движение биологических активов за отчетный период (поступление, выбытие, переквалификация в другие группы; увеличение стоимости в результате переоценки, приобретения, поступления со стороны и собственного воспроизводства; уменьшение стоимости в результате переоценки, продажи, выбытия или списания по причинам недостачи, утраты, гибели, а также в связи со сбором сельскохозяйственной (биологической) продукции; другие изменения). В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности прилагается выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода (приложение А);

Движение активов является составной частью сверки, объясняющей изменение их балансовой стоимости между началом и концом отчетного периода, а не самостоятельным раскрытием. Выделение движения в отдельный подпункт необоснованно фрагментирует единый блок отчетной информации.

Фактически данный подпункт повторяет требования подпунктов «б» и «в», но только другими словами.

Приложение А не устраняет указанного дублирования и не устанавливает корректной формы сверки. Сверка должна обеспечивать арифметическую связь между балансовой стоимостью биологических активов на начало и конец отчетного периода посредством исчерпывающего перечня взаимно исключающих причин её изменения. Предусмотренные приложением А показатели этим требованиям не отвечают.

В приложении А смешаны изменения оценки биологических активов и операции, приводящие к их признанию или списанию. Продажа и прочее выбытие названы причинами «уменьшения справедливой стоимости», хотя при таких операциях уменьшается состав биологических активов вследствие их списания, а не справедливая стоимость продолжающих признаваться активов. Аналогичным образом получение биологических активов в результате объединения организаций представляет собой их поступление, а не прирост справедливой стоимости ранее признанных активов.

Строка «Изменение справедливой стоимости, обусловленное изменением физических свойств» пересекается со строкой «Прирост справедливой стоимости в результате увеличения количества биологических активов», поскольку увеличение количества является одним из физических изменений. Приложение не позволяет определить, должна ли соответствующая сумма включаться в оба показателя либо только в один из них. Кроме того, не установлено, охватывает ли увеличение количества приобретение биологических активов, их собственное воспроизводство или только один из этих случаев.

Состав показателей приложения А не соответствует и перечню, приведённому в самом подпункте «г». В частности, в приложении отсутствуют отдельные показатели переквалификации биологических активов в другие группы и других изменений. Не предусмотрено также отражение амортизации, обесценения и восстановления обесценения биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости. Вместе с тем в приложение включены объединение организаций и курсовые разницы по импортным и экспортным операциям, которые в подпункте «г» не упоминаются.

Включение в сверку курсовых разниц по импортным и экспортным операциям с биологическими активами не обосновано. Курсовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиками и покупателями, относятся к соответствующей кредиторской или дебиторской задолженности и сами по себе не изменяют балансовую стоимость биологических активов. Иного порядка влияния таких курсовых разниц на их балансовую стоимость проект не устанавливает.

Сбор продукции также не во всех случаях приводит к уменьшению стоимости биологического актива, с которого она получена. Если получение продукции не сопровождается прекращением жизни биологического актива или прекращением признания его части, соответствующий актив продолжает признаваться. Поэтому универсальная строка «Уменьшение справедливой стоимости в результате сбора продукции» не отражает экономического содержания всех охватываемых ею операций.

Кроме того, приложение А предусматривает раскрытие только совокупной балансовой стоимости всех биологических активов. Оно не обеспечивает сверки по их видам и группам, а также раздельного представления активов, оцениваемых по справедливой стоимости и по первоначальной стоимости. Наименование сверки «на» определенную дату также не соответствует её содержанию, поскольку она должна объяснять изменения, произошедшие за отчетный период.

Таким образом, приложение А не обеспечивает внятного непротиворечивого раскрытия движения биологических активов и не может использоваться в качестве обязательной формы пояснений.

Перечень, приведенный в подпункте «г», смешивает общие виды движения с составляющими их операциями: приобретение, поступление со стороны и собственное воспроизводство являются поступлением, а продажа, списание и гибель – выбытием; сбор продукции не во всех случаях уменьшает стоимость самого биологического актива.

В подпункте «б» пункта 45 ФСБУ 5/2019, подпункте «б» пункта 45 ФСБУ 6/2020 и подпункте «б» пункта 49 ФСБУ 14/2022 виды движения, когда они перечисляются, включаются непосредственно в соответствующую сверку.

Вероятно, приложение А основано на пунктах 50 и 51 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Однако пункт 50 МСФО (IAS) 41 разграничивает изменение справедливой стоимости, приобретение, продажу и иное прекращение признания, сбор продукции, поступление в результате объединения бизнесов, курсовые разницы и прочие изменения как самостоятельные причины изменения балансовой стоимости. Пункт 51 лишь рекомендует отдельно раскрывать составляющие изменения справедливой стоимости, обусловленные физическими и ценовыми изменениями. В приложении А эти два уровня раскрытия объединены, вследствие чего составляющие изменения справедливой стоимости смешаны с поступлением и выбытием активов.

При этом предусмотренные пунктом 50 МСФО (IAS) 41 курсовые разницы возникают при пересчете финансовой отчетности в другую валюту представления и при пересчете показателей иностранного подразделения. Замена этого показателя в приложении А курсовыми разницами «по импортным и экспортным операциям с биологическими активами» существенно изменяет содержание требования и не имеет основания в МСФО (IAS) 41.

Кроме того, для биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости, пункт 55 МСФО (IAS) 41 предусматривает отдельное отражение в сверке обесценения, восстановления обесценения и амортизации. В приложении А соответствующие показатели отсутствуют. Следовательно, приложение А не воспроизводит корректно ни общую сверку, предусмотренную МСФО (IAS) 41, ни специальную сверку для биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости.

Кроме того, в любом случае настоящий Стандарт не является надлежащим документом, в который включаются такого рода приложения. Состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах устанавливается ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

В случае если разработчик намерен конкретизировать форму раскрытия информации о наличии и движении биологических активов, необходимо внести соответствующее дополнение в приложение 8 к ФСБУ 4/2023.

44. …

д) сумма увеличения или уменьшения стоимости биологических активов в результате переоценки, отнесенная:

– к доходам или расходам отчетного периода;

– к доходам или расходам отчетного года;

В соответствии с частью 1 статьи 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. В соответствии с частью 4 этой же статьи

отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Это значит, что в годовой бухгалтерской отчётности отчётным периодом является отчётный год. В промежуточной бухгалтерской отчётности результат за не завершившийся отчётный год ещё не сформировался, но в уже сформированной части этот результат совпадает с результатом за отчётный период. Таким образом в любой бухгалтерской отчётности – годовой или промежуточной – понятие «отчётный период» получится эквивалентом понятию «отчётный год»: в годовой – по определению, в промежуточной – по факту. В любом случае ни в годовой, ни в промежуточной отчётности двух различных показателей, предусмотренных подпунктом, быть не может.

Что касается самого показателя изменения справедливой стоимости биологических активов, то такое изменение в полной сумме признается доходом или расходом отчетного периода и не может быть отражено иным образом. Его величина уже раскрывается в составе информации о движении биологических активов, поэтому подпункт по сути требует повторного раскрытия того же самого показателя.

44. …

е) сумма обесценения биологических активов и сумма полученных компенсаций (страховых возмещений) в связи с обесценением или утратой объектов биологических активов, включаемая в доходы или расходы отчетного периода (отчетного года);

44. …

е) результат обесценения биологических активов и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода, а также признанная доходом в составе прибыли (убытка) сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов биологических активов, предоставленного организации другими лицами;

Действующая редакция объединяет в одной грамматической конструкции результат обесценения и сумму возмещения убытков, хотя это экономически разные показатели, которые могут включаться в разные статьи отчета о финансовых результатах, причём первый признаётся расходом, а вторая признается доходом.

Кроме того, раскрытию подлежит не только сумма обесценения, но и его восстановление.

Указание на отчетный год следует исключить по причинам, приведенным в замечании к подпункту «д». Слово «полученных» следует исключить, так как в соответствии с пунктом 31 проекта компенсация или страховое возмещение признается при возникновении права на его получение, а не при фактическом поступлении средств.

В целом редакцию подпункта целесообразно формулировать по образцу подпунктов «ж» и «о» пункта 45 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

44. …

ж) балансовая стоимость биологических активов, в отношении которых имеются ограничения права собственности, а также биологических активов, переданных в качестве обеспечения исполнения обязательств по залогу, на отчетную дату.

44. …

ж) балансовая стоимость биологических активов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе биологических активов, находящихся в залоге, на отчетную дату;

44. …

з) дата последней переоценки биологических активов по справедливой стоимости;

44. …

и) источники, методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости каждого вида и группы биологических активов в момент их первоначального и последующего признания.

44. …

и) методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости биологических активов, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен.

Понятие «получение продукции» охватывает как отделение продукции от биологического актива, так и получение продукции вследствие прекращения процессов его жизни.

Указание на существенность аналогично конструкции пункта 45 ФСБУ 5/2019.

45. …

а) натуральный объем полученной (собранной) сельскохозяйственной (биологической) продукции от (с) биологических активов по видам и однородным группам в отчетном периоде (отчетном годе);

45. …

б) сумма справедливой стоимости объема каждой однородной группы и всего объема сельскохозяйственной (биологической) продукции в момент ее получения (сбора) от (с) биологических активов;

Заменить словосочетание «сумма справедливой стоимости объема» так, чтобы понятно было, о чём идёт речь, и уточнить привязку данного показателя к отчётной дате или к отчётному периоду.

В противном случае исключить данный подпункт.

Формулировка подпункта «б» не позволяет определить содержание требуемого к раскрытию показателя. Словосочетание «сумма справедливой стоимости объема» не имеет внятного бухгалтерского смысла. Справедливая стоимость представляет собой денежную оценку объекта, тогда как объём является его количественной характеристикой. Из текста неясно, какой именно объект подлежит оценке, что должно суммироваться и каким образом должен рассчитываться раскрываемый показатель.

В частности, невозможно установить, идет ли речь о доходе или расходе, возникающем при сборе продукции, либо о совокупной справедливой стоимости всей собранной продукции без учета стоимости биологических активов, признание которых при этом прекращено. Это принципиально разные показатели. Если имеется в виду доход или расход, возникающий при сборе продукции, это должно быть прямо указано, а порядок определения такого дохода или расхода должен быть установлен Стандартом. Справедливая стоимость собранной продукции сама по себе не во всех случаях является доходом. В частности, если сбор продукции заключается в прекращении жизни биологического актива, одновременно с признанием продукции прекращается признание биологического актива. Доходом или расходом в таком случае является разница между справедливой стоимостью полученной продукции и справедливой стоимостью биологического актива непосредственно перед прекращением его признания, а не полная справедливая стоимость продукции.

Если же имеется в виду валовой показатель – совокупная справедливая стоимость продукции, собранной без уменьшения на списанную при этом стоимость биологических активов, – это также должно быть прямо указано. Такой показатель характеризует стоимостный объём собранной продукции, но не финансовый результат от её сбора и потому не должен допускать смешения с доходами или расходами.

Кроме того, подпункт не устанавливает временные границы раскрываемого показателя. Если требуется раскрывать совокупную справедливую стоимость продукции, собранной в течение отчётного периода, необходимо указать этот период и определить, что справедливая стоимость устанавливается в момент сбора каждой соответствующей части продукции. Если же показатель должен характеризовать продукцию на отчетную дату, необходимо определить состав продукции, включаемой в него на эту дату. Совокупный показатель за отчетный период и показатель наличия продукции на отчетную дату имеют разное содержание и не могут обозначаться одной неопределенной формулировкой.

При существующей редакции невозможно установить состав исходных данных, порядок расчета показателя и критерии проверки его полноты и достоверности. Поэтому содержание и временная привязка показателя должны быть определены непосредственно Стандартом.

В случае если в намерения разработчика не входит установление таких требований, подпункт следует исключить.

Возможно, источником данного подпункта послужил бывший пункт 48 IAS 41 «Сельское хозяйство». Он требовал раскрывать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу продукции, собранной в течение периода, определенную в момент её сбора. В отличие от рассматриваемого подпункта эта норма однозначно определяла объект раскрытия, отчетный период и момент его оценки.

Однако пункт 48 IAS 41 был исключен при выпуске IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» в мае 2011 года. Аналогичное требование впоследствии не было включено ни в IAS 41, ни в IFRS 13.

Таким образом, сохранение данного специального раскрытия в системе МСФО не было признано целесообразным. Если данный подпункт проекта основан на бывшем пункте 48 IAS 41, непонятна целесообразность введения отмененного требования в федеральный стандарт, тем более в редакции, не позволяющей определить содержание показателя. Необходимость такого раскрытия и порядок формирования соответствующего показателя требуют самостоятельного обоснования. При отсутствии такого обоснования подпункт подлежит исключению.

45. …

в) источники, методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости каждой однородной группы сельскохозяйственной (биологической) продукции в момент ее первоначального признания (получения, сбора от (с) биологических активов).

45. …

в) методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости получаемой с биологических активов продукции, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен.

Использованное в проекте слово «источники» не позволяет установить содержание требуемого раскрытия. Неясно, имеются ли в виду источники ценовой информации, исходных данных, профессиональных суждений либо иные источники. Не определены также необходимая степень их детализации и критерии отбора. Требование раскрывать неопределенный круг «источников» не может применяться единообразно.

Существенными для понимания оценки являются примененные методы, допущения и сведения об использовании наблюдаемых рыночных цен. Такая формулировка позволяет пользователю оценить характер исходных данных и степень неопределённости справедливой стоимости, не устанавливая неопределенного требования о перечислении всех использованных источников.

Слова «в момент её первоначального признания (получения, сбора от (с) биологических активов)» избыточно соединяют бухгалтерский факт первоначального признания продукции с хозяйственным событием, вследствие которого она возникает. Для целей данного подпункта достаточно указать на определение справедливой стоимости продукции при её получении с биологических активов.

Указание на «каждую однородную группу» является излишне жестким. Если в отношении нескольких групп продукции применяются одинаковые методы и допущения, их повторное раскрытие по каждой группе не дает пользователю дополнительной информации. Необходимая детализация определяется с учетом существенности в соответствии с вводным абзацем пункта 45.

Обоснование аналогичного подхода приведено также в замечании к подпункту «и» пункта 44.

Редакцию подпункта целесообразно основывать на конструкции подпункта «в» пункта 46 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», предусматривающего раскрытие методов и допущений, принятых при определении справедливой стоимости.

Формулировка проекта, по-видимому, восходит к бывшему пункту 47 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Этот пункт был исключен при выпуске МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» в мае 2011 года, и специального аналога данного требования применительно к продукции при её получении в МСФО (IAS) 41 с тех пор не появилось. Поэтому отмененная формулировка МСФО (IAS) 41 не должна воспроизводиться в федеральном стандарте. Если раскрытие сохраняется, его следует изложить с использованием действующей терминологии федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Пункт 46 содержит внутреннее противоречие в определении статуса требуемой информации. В первом предложении она названа раскрываемой «дополнительно к бухгалтерской (финансовой) отчетности», а во втором предписано включать её в пояснения к бухгалтерскому балансу. Между тем в соответствии с частью 1 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Согласно пункту 6 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» пояснения входят в состав таких приложений. Следовательно, информация, включенная в пояснения, является частью бухгалтерской отчетности и не может одновременно представляться как информация, раскрываемая дополнительно к ней.

Предусмотренная приложением Б справка не поясняет показатели бухгалтерской отчетности, а требует определить итоговые показатели разделов бухгалтерского баланса и его валюту по двум различным моделям оценки — «по исторической стоимости» и «по справедливой стоимости». Тем самым наряду с бухгалтерским балансом, составленным исходя из предусмотренной Стандартом оценки, фактически предлагается сформировать второй, условный бухгалтерский баланс.

Проект не определяет понятие «историческая стоимость» для целей указанной справки и не устанавливает правила формирования показателей бухгалтерского баланса по этой стоимости. В частности, не определено, какие затраты должны включаться в стоимость биологических активов, каким образом должны учитываться их биотрансформация, амортизация и обесценение, как должны отражаться получение и последующее использование продукции, а также какие последствия альтернативной модели должны учитываться при определении величины капитала. Поэтому предусмотренные приложением Б показатели не могут быть рассчитаны на основании установленных проектом правил.

Для составления такой справки недостаточно исключить из признанных показателей результаты изменения справедливой стоимости. Необходимо параллельно отражать все факты хозяйственной жизни по иной модели учета, включая формирование стоимости биологических активов, получение и выбытие продукции, признание доходов и расходов, а также связанные с ними налоговые последствия. Таким образом, пункт фактически требует ведения второго параллельного бухгалтерского учета, не устанавливая его правил.

В отношении продукции неопределенность дополнительно усиливается. Если под исторической стоимостью понимается стоимость при первоначальном признании продукции, то такой стоимостью является её справедливая стоимость при получении с биологических активов, вследствие чего сопоставляемые величины совпадут. Если же имеется в виду стоимость продукции, сформированная исходя из затрат на её получение, речь идет об иной модели оценки, которая проектом не предусмотрена. Кроме того, продукция к отчетной дате может быть продана, использована или переработана, поэтому влияние её первоначальной оценки невозможно достоверно определить посредством простого сопоставления итогов разделов бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

В соответствии с частью 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств. Условные показатели, порядок формирования которых не установлен, не могут обеспечивать достоверность бухгалтерской отчетности. Декларативное указание на предназначение справки для «объективной оценки» имущественного и финансового состояния, платежеспособности и инвестиционной привлекательности организации не устраняет неопределенности её показателей.

Возможной аналогией для рассматриваемого требования является подпункт «г» пункта 46 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», предусматривающий раскрытие балансовой стоимости переоцениваемых групп основных средств, которая была бы отражена при их оценке по первоначальной стоимости. Однако данная аналогия к биологическим активам неприменима.

ФСБУ 6/2020 устанавливает две полноценные модели последующей оценки основных средств — по первоначальной и по переоцененной стоимости. Порядок формирования балансовой стоимости по каждой из них определен Стандартом. Кроме того, раскрывается альтернативная балансовая стоимость непосредственно переоцениваемых групп основных средств, а не условные итоги всех разделов бухгалтерского баланса и капитала организации.

Для биологических активов справедливая стоимость является основной оценкой, отражающей в том числе результаты происходящей биотрансформации и применяемой без амортизации и обесценения. Модель их учета по первоначальной стоимости проектом в качестве равноправной альтернативы не устанавливается. Подробное обоснование необходимости оценки биологических активов по справедливой стоимости на каждую отчетную дату приведено в замечании к пункту 22.

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» также не требует составлять условный бухгалтерский баланс по исторической стоимости. Пункт 40 МСФО (IAS) 41 предусматривает раскрытие признанного дохода или расхода, связанного с первоначальным признанием биологических активов и продукции и с изменением справедливой стоимости биологических активов, а пункт 50 — сверку изменения балансовой стоимости биологических активов за отчетный период. Оба требования относятся к фактически признанным показателям, а не к пересчету всей отчетности по альтернативной модели.

Таким образом, приложение Б не является ни раскрытием фактически признанных показателей, ни корректно определенной дополнительной оценкой. Его составление не предусмотрено действующими подходами ФСБУ и МСФО и налагает на экономические субъекты неоправданную нагрузку по ведению параллельного учёта.

47. К бухгалтерской (финансовой) отчетности в специальной справке (приложение В) раскрывается информация о доходах и расходах от всей сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов):

а) сумма доходов: справедливая стоимость сельскохозяйственной (биологической) продукции, в том числе растениеводства и животноводства; изменение (прирост) справедливой стоимости биологических активов, в том числе многолетних насаждений, взрослого племенного, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме; государственные субсидии;

б) сумма расходов: изменение (уменьшение) справедливой стоимости биологических активов, в том числе многолетних насаждений, взрослого племенного, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме; затраты на производство сельскохозяйственной (биологической) продукции, в том числе материальные и биологические затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты;

в) прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности (от биотрансформации биологических активов).

Пункт 47 предусматривает составление специальной справки, в которой определяются прибыль и чистая прибыль от сельскохозяйственной деятельности. Тем самым вводится самостоятельный финансовый результат по отдельному направлению деятельности организации.

В соответствии с пунктом 25 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» информация обо всех доходах и расходах экономического субъекта раскрывается в отчете о финансовых результатах. Пунктом 27 ФСБУ 4/2023 установлены итоговые показатели этого отчета и порядок определения чистой прибыли (убытка) организации. Понятия «прибыль от сельскохозяйственной деятельности» и «чистая прибыль от сельскохозяйственной деятельности» ФСБУ 4/2023 не предусмотрены.

Раскрытие доходов и расходов, связанных с определенными объектами бухгалтерского учета или видами деятельности, не требует формирования из них отдельного показателя чистой прибыли. Для расчета самостоятельного результата по направлению деятельности необходимо установить его границы, состав относящихся к нему доходов и расходов, порядок распределения общих расходов и налоговых последствий, а также порядок сопоставления полученного результата с финансовым результатом организации в целом. Пункт 47 и приложение «В» таких правил не содержат.

Предусмотренный приложением «В» состав показателей не соответствует ни всей сельскохозяйственной деятельности, ни исключительно биотрансформации биологических активов. В него включены получение продукции, изменение справедливой стоимости биологических активов, государственные субсидии и затраты на производство продукции. При этом в справке отсутствуют, в частности, выручка от продажи продукции, её себестоимость при продаже, коммерческие и управленческие расходы, доходы и расходы от выбытия биологических активов, а также иные доходы и расходы, которые могут относиться к соответствующей деятельности. Поэтому рассчитанная величина не может называться прибылью от всей сельскохозяйственной деятельности.

Справедливая стоимость полученной продукции сама по себе также не во всех случаях представляет собой сумму дохода от её получения. Если получение продукции не сопровождается прекращением признания биологического актива, признание продукции может приводить к возникновению дохода в размере её справедливой стоимости. Если же получение продукции является результатом прекращения жизни и списания биологического актива, финансовый результат определяется с учетом балансовой стоимости списываемого актива. Приложение В не предусматривает включения такой балансовой стоимости в расходы и поэтому не позволяет корректно определить результат соответствующей операции. Подробное обоснование необходимости уточнить содержание этого показателя приведено в замечании к подпункту «б» пункта 45.

Кроме того, приложение «В» смешивает понятия затрат и расходов. Затраты на производство продукции уменьшают финансовый результат лишь в той мере, в которой они уменьшили капитал, то есть признаны расходами отчетного периода. Затраты, сформировавшие стоимость актива или иного показателя бухгалтерского учета, капитал не уменьшают и поэтому расходами в момент их осуществления не являются. Однако приложение «В» включает всю сумму «затрат на производство» в раздел «Расходы», не устанавливая, какие именно затраты признаны расходами и за какой период. Это приводит к невозможности однозначного формирования показателя.

Строка «Государственные субсидии» также не определяет, должна ли в ней отражаться сумма полученного финансирования, сумма возникшей дебиторской задолженности либо сумма субсидии, признанная доходом отчетного периода. Получение государственной помощи и признание относящегося к ней дохода не являются тождественными событиями. Поэтому данная строка не позволяет установить подлежащую раскрытию величину.

Показатель «Платежи от прибыли» не определен ни проектом, ни действующими федеральными стандартами. Если под ним понимается налог на прибыль, его уплата является погашением обязательства, а не уменьшением бухгалтерской прибыли; при определении чистой прибыли учитывается признанный расход или доход по налогу на прибыль. Если имеются в виду дивиденды и иное распределение прибыли, такие суммы отражаются после определения чистой прибыли и не уменьшают её. Поэтому установленная приложением В формула «чистой прибыли от сельскохозяйственной деятельности» не имеет обоснованного содержания.

Наконец, формулировка «к бухгалтерской (финансовой) отчетности в специальной справке» не определяет статус приложения «В». В соответствии с частью 1 статьи 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и пунктом 6 ФСБУ 4/2023 бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и установленных приложений к ним, включая пояснения. Самостоятельная «специальная справка» в составе бухгалтерской отчетности не предусмотрена. Включение таблицы в пояснения не устраняет отмеченных недостатков, поскольку её итоговые показатели остаются неопределенными и не сопоставленными с показателями отчета о финансовых результатах.

Пункт 47 продолжает концептуальную ошибку пункта 37 проекта, состоящую в формировании самостоятельной прибыли или убытка от сельскохозяйственной деятельности. Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов и продукции, изменении справедливой стоимости биологических активов и признании государственных субсидий, являются составляющими общего финансового результата организации, а не отдельным видом прибыли. Подробное обоснование приведено в замечании к пункту 37.

Если предполагается раскрытие результата отдельного направления деятельности, применимой аналогией являются требования ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Пункты 18–21 ПБУ 12/2010 предусматривают определение показателей сегмента на основе информации, используемой руководством, обоснованное распределение общих доходов и расходов и последовательное применение выбранного порядка. Пункт 28 ПБУ 12/2010 требует сопоставлять совокупный результат сегментов с прибылью организации до налогообложения либо с чистой прибылью, если налог на прибыль распределяется между сегментами. Ничего подобного пункт 47 не устанавливает. Кроме того, сам факт осуществления сельскохозяйственной деятельности не означает, что она во всех случаях является самостоятельным отчетным сегментом.

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» также не требует составлять отдельный отчет о прибыли от сельскохозяйственной деятельности. Пункт 40 МСФО (IAS) 41 требует раскрывать совокупный доход или расход от первоначального признания биологических активов и продукции и изменения справедливой стоимости биологических активов. Пункт 50 предусматривает сверку изменения балансовой стоимости биологических активов. Ни прибыль от всей сельскохозяйственной деятельности, ни чистая прибыль от нее в МСФО (IAS) 41 не определяются.

Существенные доходы и расходы, связанные с биологическими активами и получением с них продукции, могут раскрываться посредством детализации фактически признанных показателей отчета о финансовых результатах и пояснений к нему. Для этого не требуется вводить отдельную справку с собственными показателями прибыли и чистой прибыли, не согласованными с бухгалтерской отчетностью организации.

Если разработчик считает целесообразным установить возможность перспективного применения стандарта, необходимо прописать порядок такого применения в отношении биологических активов, имеющихся на момент начала его применения.

В противном случае (без установления такого порядка) пункт 49 следует исключить.

Пункт 49 допускает перспективное применение Стандарта, но не определяет последствия выбора такого способа для биологических активов, имеющихся у организации на начало его применения.

До начала применения Стандарта соответствующие объекты могли учитываться в другом качестве и в другой оценке, чем предусмотрено Стандартом, или не учитываться. После начала применения Стандарта те же объекты должны быть классифицированы как биологические активы и оцениваться в соответствии с установленными для них требованиями. «Факты хозяйственной жизни, имевшие место после начала применения Стандарта» могут относиться в том числе к таким объектам.

Для того чтобы Стандарт можно было применить «к фактам хозяйственной жизни, совершаемым после начала его применения», если факты касаются ранее существовавших объектов, эти объекты необходимо предварительно переклассифицировать в биологические активы (или признать, если они не были признаны) и определить их балансовую стоимость на дату перехода. Такой порядок неизбежно требует изменения ранее сформированной классификации и оценки активов.

Особенно существенна данная неопределенность для биологических активов, подлежащих оценке по справедливой стоимости. На первую отчетную дату после начала применения Стандарта их балансовая стоимость должна соответствовать справедливой стоимости. Без определения справедливой стоимости на дату перехода невозможно отделить изменение стоимости, относящееся к периоду после начала применения Стандарта, от разницы, накопленной до этой даты. Проект не устанавливает, должна ли такая разница относиться на нераспределенную прибыль, включаться в доходы или расходы первого отчетного периода либо отражаться иным образом.

Не урегулирован также порядок перехода в отношении плодоносящих растений и биологических активов, справедливая стоимость которых не может быть определена. Для этих категорий применяются иные способы оценки, однако пункт 49 не определяет, какая стоимость ранее признанных объектов должна приниматься в качестве исходной после начала применения Стандарта.

Пункт 49 не отвечает и на вопрос о сравнительной информации. Указание на отсутствие изменения ранее сформированных данных бухгалтерского учета само по себе не определяет, должны ли пересчитываться сравнительные показатели в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением Стандарта.

Таким образом, для применения предусмотренного пунктом 49 способа необходимо установить как минимум:

дату перехода;

·   порядок выявления и переклассификации ранее признанных активов или признания непризнанных;

·   порядок определения их стоимости на дату перехода с учётом предусмотренных Стандартом способов оценки;

·   порядок отражения возникающей разницы;

·   порядок формирования сравнительных показателей.

Без урегулирования этих вопросов положения Стандарта невозможно применить в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала его применения.

Раскрытие способа отражения последствий начала применения Стандарта имеет однократный характер и необходимо для понимания показателей первой бухгалтерской отчетности, составленной по новым правилам, и их сопоставимости с показателями за предшествующие периоды. Сейчас пункт буквально требует приводить информацию о способе перехода во всех последующих отчетностях.

Приложение А

Выверка балансовой стоимости биологических активов

Независимо от замечаний по существу содержания приложений «А», «Б» и «В», включение подобного рода форм в настоящий Стандарт не соответствует сложившемуся системному разграничению предметов регулирования федеральных стандартов бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» именно этот Стандарт устанавливает состав и содержание информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Пункт 2 ФСБУ 4/2023 предусматривает, что раскрываемая информация формируется в порядке, установленном соответствующими федеральными стандартами. Таким образом, предметные стандарты должны определять состав и содержание информации об отдельных объектах бухгалтерского учета, тогда как формы представления этой информации в бухгалтерской отчетности относятся к предмету регулирования ФСБУ 4/2023.

В приложение 8 к ФСБУ 4/2023 включен единый образец пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, содержащий, в частности, формы раскрытия информации о нематериальных активах, основных средствах, финансовых вложениях, запасах и других видах активов. Правила бухгалтерского учета этих объектов устанавливаются соответствующими предметными стандартами, однако формы раскрытия информации о них не включаются в приложения к каждому такому стандарту, а сгруппированы в ФСБУ 4/2023.

Размещение форм бухгалтерской отчетности в отдельных предметных стандартах необоснованно фрагментирует её нормативное регулирование, создает параллельные требования к структуре пояснений и затрудняет поддержание их согласованности при последующем изменении ФСБУ 4/2023.

Поэтому в случае если разработчик намерен конкретизировать формы раскрытия информации о биологических активах, необходимо внести соответствующие дополнения в приложение 8 к ФСБУ 4/2023, а не включать самостоятельные формы в настоящий Стандарт.

Приложение Б

Справка об изменениях стоимости имущества организации и ее капитала на конец отчетного года в результате оценки биологических активов и сельскохозяйственной (биологической) продукции по справедливой стоимости

Приложение В

Справка о доходах, расходах и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов)