Рекомендация Р-Х/2026-ОК Маш «Затраты при признании выручки по степени готовности»

  ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

по итогам заседания ОК Маш
18 июня 2026

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2026-ОК Маш
ЗАТРАТЫ ПРИ ПРИЗНАНИИ ВЫРУЧКИ ПО СТЕПЕНИ ГОТОВНОСТИ

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Традиционной стадией классического операционного цикла организации является незавершенное производство. Оно классифицируется как запас и отражается в бухгалтерском балансе в качестве актива. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяет незавершённое производство в качестве одного из видов запасов как затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи.

Затраты, формирующие себестоимость незавершенного производства, в момент их понесения не признаются расходами и на финансовый результат не влияют. Отнесение этих затрат на расходы производится лишь косвенно в форме списания балансовой стоимости запасов в момент признания выручки от их продажи. Таким образом, запасы незавершенного производства играют роль своеобразного инструмента перенесения затрат, понесенных при производстве продукции, работ, услуг, до того момента, когда будет признана выручка от их продажи.

Эта роль зафиксирована в целях международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 2 «Запасы» применительно не только незавершенному производству, но и вообще ко всем запасам как к классу активов. В пункте 1 в формулировке цели этого стандарта прямо зафиксировано, что основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

Новый ФСБУ 9/2025 «Доходы» (также как МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями») предусматривает при соблюдении определенных стандартом условий признание выручки по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту. В таком случае выручка определяется по степени готовности. При этом новый ФСБУ 10/2026 требует от экономических субъектов, которые в соответствии с ФСБУ 9/2025 признают в бухгалтерском учете выручку по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту, признавать таким же образом расходы по обычным видам деятельности, понесенные в связи с исполнением обязанности передать эту продукцию, работы, услуги контрагенту.

В случае признания выручки по степени готовности роль запасов как затрат, отложенных до момента признания выручки, утрачивает свою актуальность, поскольку выручка признается фактически по мере понесения затрат. То есть, в будущем больше не случится того момента, когда должны списываться запасы, поскольку этот момент уже наступил. Затраты не могут быть признаны активом, так как не обеспечат поступление экономических выгод в будущем, а обеспечивают поступления только текущих выгод.

Из этого следует вывод, что при признании выручки по степени готовности незавершенное производство не должно формироваться, а затраты должны признаваться расходами в момент их понесения. Однако этот вывод справедлив не для всех затрат, например, для запасов, указанных в подпунктах «а» и «б» пункта 3 ФСБУ 5/2019. Так, затраты на приобретение или создание сырья, материалов, топлива, запасных частей, комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, не должны списываться на расходы, если они ещё не были использованы для исполнения обязанности передать эти продукцию, работы, услуги контрагенту. Также затраты на инструмент, инвентарь, специальную одежду, специальную оснастку (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тару и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, корректно было бы признать расходами лишь пропорционально степени готовности, но не в полной сумме. Существует ещё ряд такого рода исключений.

Исходя из изложенного целью настоящей Рекомендации является определение порядка признание затрат на производство продукции выполнения работ оказания услуг, выручка от передачи которых контрагенту признается по степени готовности.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в случаях, когда организация признает выручку по мере передачи контроля над продукцией (работами, услугами) контрагенту исходя из степени исполнения обязанности этой передачи. При этом предметом настоящей Рекомендации не являются вопросы конкретизации условий, при которых организация должна или может признавать выручку указанным образом. Застройщик применяет настоящую Рекомендацию к договорам долевого участия с учетом положений Рекомендации Р-181/2026-Строй «Долевое строительство у застройщика».

2. Затраты, понесенные в связи с исполнением обязанности передать продукцию (работы, услуги) контрагенту, признаются в периоде их понесения расходами в составе прибыли (убытка) от продаж с учетом особенностей, установленных пунктами 3 – 5 настоящей Рекомендации.

3. Затраты на сырьё, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты и иные аналогичные материальные ценности признаются расходами в периоде, в котором выполняются оба следующие условия:

а) организация не имеет возможности альтернативного использования материальных ценностей;

б) организация обладает юридически защищенным правом на возмещение понесенных затрат.

До соблюдения указанных условий материальные ценности признаются в качестве запасов.

4. Признаются расходами пропорционально степени готовности:

а) затраты на инструмент, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, не признаваемые основными средствами в связи с их использованием в рамках одного операционного цикла;

б) дополнительные затраты на заключение договора (п.91 МСФО (IFRS) 15);

в) затраты на выполнение договора (п.95 МСФО (IFRS) 15).

5) Затраты, в связи с отсутствием уверенности в возмещении которых, не была признана часть выручки, признаются расходами при признании соответствующей выручки.

6. …

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Согласно пункту 11 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 9/2025 «Доходы» информация о выручке формируется в бухгалтерском учете различными категориями экономических субъектов в соответствие с Международным стандартом финансовой отчетности IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» либо в соответствии с самим ФСБУ 9/2025. Оба названных стандарта (как российский, так и международный) определяют условия, при которых выручка признается по степени готовности по мере передачи контроля покупателю. Так, в случаях, установленных пунктом 18 ФСБУ 9/2025, и при выполнении условий, предусмотренных пунктами 12–14 этого стандарта, выручка признается в бухгалтерском учете по мере передачи контроля над продукцией контрагенту. Аналогичные положения предусмотрены пунктами 31, 32, 35, 39 МСФО (IFRS) 15.

…

В соответствии с пунктом 25 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 10/2026 экономический субъект, который в соответствии с ФСБУ 9/2025 признает в бухгалтерском учете выручку по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту, признает в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности, понесенные экономическим субъектом в связи с исполнением обязанности передать эту продукцию, работы, услуги контрагенту, с применением способа определения степени исполнения обязанности передать продукцию, работы, услуги контрагенту, установленного экономическим субъектом в соответствии с ФСБУ 9/2025 для признания такой выручки в бухгалтерском учете.

…

В соответствии с пунктом 3 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. В соответствии с подпунктом «е» этого же пункта запасами, в частности, являются затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (вместе – незавершенное производство).

Согласно подпункту «а» пункта 5 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении помимо прочего условия о том, что затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются одновременно с признанием выручки от их продажи. В соответствии с подпунктом «а» пункта 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов.

…

В соответствии с пунктом 1 МСФО (IAS) 2 «Запасы» основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

…

IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Затраты по договору

Дополнительные затраты на заключение договора

91 Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат.

92 Дополнительные затраты на заключение договора – это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу).

93 Затраты на заключение договора, которые были бы понесены вне зависимости от заключения договора, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения, за исключением случаев, когда такие затраты однозначно будут возмещены покупателем, вне зависимости от того, будет ли заключен договор.

94 В качестве упрощения практического характера организация может признавать дополнительные затраты на заключение договора в качестве расходов по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном случае признала бы, составлял бы не более одного года.

Затраты на выполнение договора

95 Если затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем, не попадают в сферу применения другого стандарта (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), организация должна признавать актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем критериям ниже:

(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);

(b) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; и

(c) ожидается, что затраты будут возмещены.

96 В случае затрат на выполнение договора с покупателем, которые попадают в сферу применения другого стандарта в составе МСФО, организация должна учитывать такие затраты в соответствии с такими другими стандартами в составе МСФО.

97 Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя следующие затраты:

(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю);

(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю);

(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов, оборудования и активов в форме права пользования, используемых для выполнения договора);

(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем; и

(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).

98 Организация должна признавать следующие затраты в качестве расходов по мере их возникновения:

(a) общие и административные затраты (за исключением случаев, когда такие затраты однозначно подлежат возмещению покупателем в соответствии с договором, в которых организация должна оценивать такие затраты в соответствии с пунктом 97);

(b) затраты на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора;

(c) затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т.е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом); и

(d) затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению).

Амортизация и обесценение

99 Актив, признанный в соответствии с пунктом 91 или 95, должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Актив может относиться к товарам или услугам, которые будут переданы в соответствии с конкретным предполагаемым договором (как описано в пункте 95(a)).

100 Организация должна скорректировать амортизацию для учета значительного изменения ожидаемых организацией сроков передачи покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Такое изменение должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

101 Организация должна признавать убыток от обесценения в составе прибыли или убытка в той степени, в которой балансовая стоимость актива, признанного в соответствии с пунктами 91 или 95, превышает:

(a) оставшуюся сумму возмещения, которую организация ожидает получить в обмен на товары или услуги, к которым относится актив; за вычетом

(b) затрат, непосредственно связанных с предоставлением таких товаров или услуг, которые не были признаны в качестве расходов (см. пункт 97).

102 Для целей применения пункта 101 для определения суммы возмещения, которую организация предполагает получить, организация должна использовать принципы определения цены сделки (за исключением требований пунктов 56 – 58 относительно ограничения оценок переменного возмещения) и корректировать такую сумму с учетом влияния кредитного риска покупателя.

103 Прежде чем организация признает убыток от обесценения по активу, признанному в соответствии с пунктами 91 или 95, организация должна признать убыток от обесценения по активам, связанным с договором, которые признаются в соответствии с другим стандартом в составе МСФО (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38). После применения теста на обесценение в пункте 101 организация должна включить полученную балансовую стоимость актива, признанного в соответствии с пунктом 91 или 95, в балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой он относится, для целей применения МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к такой единице, генерирующей денежные средства.

104 Организация должна признавать в составе прибыли или убытка восстановление всего или части убытка от обесценения, ранее признанного в соответствии с пунктом 101, когда условия, вызвавшие обесценение, более не имеют место либо произошло их улучшение. Увеличившаяся балансовая стоимость актива не должна превышать сумму, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы ранее убыток от обесценения признан не был.

…

Example 37 – Costs that give rise to an asset

IE192   An entity enters into a service contract to manage a customer’s information technology data centre for five years. The contract is renewable for subsequent one-year periods. The average customer term is seven years. The entity pays an employee a CU10,000 sales commission upon the customer signing the contract. Before providing the services, the entity designs and builds a technology platform for the entity’s internal use that interfaces with the customer’s systems. That platform is not transferred to the customer, but will be used to deliver services to the customer.

Incremental costs of obtaining a contract

IE193   In accordance with paragraph 91 of IFRS 15, the entity recognises an asset for the CU10,000 incremental costs of obtaining the contract for the sales commission because the entity expects to recover those costs through future fees for the services to be provided. The entity amortises the asset over seven years in accordance with paragraph 99 of IFRS 15, because the asset relates to the services transferred to the customer during the contract term of five years and the entity anticipates that the contract will be renewed for two subsequent one-year periods.

Costs to fulfil a contract

IE194   The initial costs incurred to set up the technology platform are as follows:

                                                                            CU

Design services                                             40,000

Hardware                                                     120,000

Software                                                       90,000

Migration and testing of data centre               100,000

Total costs                                                    350,000

IE195   The initial setup costs relate primarily to activities to fulfil the contract but do not transfer goods or services to the customer. The entity accounts for the initial setup costs as follows:

(a)   hardware costs—accounted for in accordance with IAS 16 Property, Plant and Equipment.

(b)  software costs—accounted for in accordance with IAS 38 Intangible Assets.

(c)   costs of the design, migration and testing of the data centre—assessed in accordance with paragraph 95 of IFRS 15 to determine whether an asset can be recognised for the costs to fulfil the contract. Any resulting asset would be amortised on a systematic basis over the seven-year period (ie the five‑year contract term and two anticipated one‑year renewal periods) that the entity expects to provide services related to the data centre.

IE196   In addition to the initial costs to set up the technology platform, the entity also assigns two employees who are primarily responsible for providing the service to the customer. Although the costs for these two employees are incurred as part of providing the service to the customer, the entity concludes that the costs do not generate or enhance resources of the entity (see paragraph 95(b) of IFRS 15). Therefore, the costs do not meet the criteria in paragraph 95 of IFRS 15 and cannot be recognised as an asset using IFRS 15. In accordance with paragraph 98, the entity recognises the payroll expense for these two employees when incurred.