Рекомендация Р-99/2018-ОК Лизинг «Доход от продажи предметов лизинга»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Принята ОК Лизинг 2018-12-21

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-99/2018-ОК ЛИЗИНГ
«ДОХОД ОТ ПРОДАЖИ ПРЕДМЕТОВ ЛИЗИНГА»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Организация-лизингодатель продает предмет лизинга. Такая продажа может иметь место в разных обстоятельствах – как в рамках реализации условий договора, так и в связи с досрочным расторжением договора или в связи с изъятием предмета лизинга из-за нарушений условий договора.

В этой связи возникает вопрос квалификации лизингодателем дохода от такой продажи и его представления в отчете о финансовых результатах.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется продавцом имущества, находившегося непосредственно перед продажей в пользовании у другого лица в связи с договором лизинга, аренды или другого аналогичного договора, предусматривающего предоставление имущества за плату во временное пользование. Настоящая Рекомендация применяется в равной степени лизингодателями в отношении договоров лизинга, арендодателями в отношении договоров аренды или другими владельцами имущества в отношении других договоров, предусматривающих предоставление имущества за плату во временное пользование, независимо от названия этих договоров и наименования сторон в них. В связи с этим для целей настоящей Рекомендации термины «аренда», «арендодатель», «арендатор» используются в нарицательном, обобщающем значении.

2. Полученный от продажи предмета аренды доход квалифицируется арендодателем в бухгалтерском учете (в том числе при составлении отчета о финансовых результатах) в качестве выручки при одновременном соблюдении следующих двух условий:

a) передача имущества за плату во временное пользование является обычным видом деятельности организации;

b) продаваемое имущество непосредственно перед продажей являлось предметом договора, условия которого для целей бухгалтерского учета соответствуют признакам классификации финансовой аренды.

3. В целях настоящей Рекомендации достаточным признаком классификации финансовой аренды считается любое из следующих обстоятельств:

a) договором аренды предусматривается переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;

b) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату заключения договора аренды можно с достаточной обоснованностью ожидать от арендатора реализации этого права;

c) справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью на момент заключения договора;

d) на момент заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

e) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

f) арендатор имеет возможность продлить установленный договором срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

g) предмет аренды настолько специфичен, что может быть использован без существенных модификаций только арендатором.

При проверке соблюдения условия, предусмотренного подпунктом b) пункта 2 настоящей Рекомендации, организация основывается на критериях классификации финансовой аренды, установленных ФСБУ 25 «Бухгалтерский учет аренды» (после его вступления в силу), а также МСФО 16 «Аренда».

4. В случае несоблюдения любого из условий, предусмотренных пунктом 2 настоящей Рекомендации, полученный от продажи предмета аренды доход квалифицируется арендодателем в качестве прочего дохода.

5. В случае квалификации полученного от продажи предмета аренды дохода в качестве выручки в соответствии с пунктом 2 настоящей Рекомендации, величина такой выручки определяется как свернутый результат полученного от продажи вознаграждения и балансовой стоимостью списываемого актива, если в качестве дохода по договору аренды выступают только процентные начисления. Если в качестве дохода по договору аренды арендодатель признает выручку не по величине процентных начислений, то в таком случае выручка от продажи предмета аренды признается развернуто, то есть в полной сумме полученного вознаграждения с одновременным списанием балансовой стоимости переданного актива на себестоимость продаж.

6. В случае квалификации полученного от продажи досрочно возвращенного предмета аренды дохода в качестве прочего дохода в соответствии с пунктом 4 настоящей Рекомендации, величина такого дохода определяется как свернутый результат полученного от продажи вознаграждения и балансовой стоимостью списываемого актива.

7. Независимо от квалификации полученного от продажи предмета аренды дохода в качестве выручки или прочих доходов в соответствии с пунктами 2 или 4 настоящей Рекомендации, сумма такого дохода с учетом существенности подлежит раскрытию в пояснениях к отчету о финансовых результатах (если это не сделано в самом отчете) обособленно от других доходов организации.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

В соответствии со ст.13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Основной целью обособления выручки организации от других доходов в бухгалтерской отчетности является дифференциация доходов на связанные и не связанные с обычной деятельностью организации. Применительно к рассматриваемому вопросу решающим качеством этой информации является возможность ее использования для прогнозирования будущих денежных потоков. В этой связи пользователь бухгалтерской отчетности организации ожидает видеть в качестве выручки те поступления, которые получает организация в обычных условиях ведения ею своей деятельности при нормальном ходе дел, независимо от формы таких поступлений.

Обычная практика лизинговых организаций исходит из определенных особенностей лизинговых сделок. Имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении и последующем возврате с прибылью денежных средств. Приобретение лизингодателем права собственности на предмет лизинга служит для него обеспечением обязательств лизингополучателя по уплате установленных договором платежей, а также гарантией возврата вложенного (п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17). В этом смысле реализация предмета лизинга как при досрочном исполнении договора лизингодателем, так и продажа третьему лицу в связи ненадлежащим исполнением лизингополучателем договора, является способом возврата финансирования и получения платы за финансирование.

Указанные операции неразрывно связаны с осуществлением лизинговой деятельности. Продажа предмета лизинга для лизингодателя по экономическому содержанию является эквивалентом лизинговых платежей, которые он получил бы, если бы срок аренды длился дольше. В связи с этим исключение из выручки поступлений от продажи предметов финансовой аренды и перенесение их в «прочий» доход значительно снизит информативную полезность показателя выручки для пользователя финансовой отчетности.

Подтверждением единой экономической природы арендных платежей и поступлений от продажи предмета аренды (в случае финансовой аренды) является установленный порядок бухгалтерского учета финансовой аренды арендодателем. Этот порядок предусматривает признание в качестве актива инвестиции в аренду. В стоимость этой инвестиции включаются не только собственно арендные платежи, но и гарантийные платежи в отношении ликвидационной стоимости предмета аренды, а также негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды. Такой подход предусмотрен как проектом ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды», так и МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Причем в части данного вопроса в МСФО 16 сохранился в неизменном виде прежний подход, предусмотренный в ранее действовавшем IAS 17 «Аренда». Таким образом в существующих правилах оценки инвестиции в финансовую аренду уже заложены в том числе поступления от продажи предмета аренды по окончании аренды.

Вместе с тем, в случае если продается предмет операционной аренды, ситуация иная. В обычной ситуации при прочих равных условиях после окончания договора операционной аренды ожидается, что арендодатель сдаст предмет в операционную аренду на основании нового договора либо будет использовать имущество самостоятельно. Продажа такого объекта означает, что арендодатель самостоятельно принял решение прекратить использование данного ресурса. Такое решение аналогично решению о продаже основных средств или нематериальных активов до истечения срока их полезного использования. Выбытие таких активов не ожидается при прочих равных условиях в рамках обычной деятельности организации. В этой связи поступления от такого выбытия не должны квалифицироваться в бухгалтерской отчетности в качестве выручки.