Рекомендация Р-104/2019 — ОК Лизинг «Курсовые разницы по инвестиции в аренду»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Принята 

Отраслевым комитетом по лизинговым операциям (ОК Лизинг) 

2019-08-27

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-104/2019-ОК ЛИЗИНГ

«КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ИНВЕСТИЦИИ В АРЕНДУ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Договор аренды квалифицирован арендодателем в качестве финансовой аренды. По этому договору предусмотрены арендные платежи, величина которых выражена в иностранной валюте. В связи с изменением курса иностранной валюты суммы платежей в рублях меняются. Образуются курсовые разницы.

В этой связи возникают вопросы, каким образом должны признаваться образующиеся курсовые разницы в бухгалтерском учете арендодателя, подлежит ли пересчету стоимость инвестиции в аренду в связи с этими разницами, куда должны эти разницы относиться.

РЕШЕНИЕ

1. Стоимость инвестиции в аренду подлежит пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты в той части, в которой в этой валюте выражены арендные платежи, включенные в указанную стоимость.

2. Арендный платеж считается выраженным в иностранной валюте, если его величина определена в единицах этой валюты, и при этом рублевая оценка такого платежа меняется соответственно изменению курса иностранной валюты. Выраженность в иностранной валюте арендного платежа не зависит от того, в какой именно валюте будет осуществляться сам платеж – в валюте или в рублях.

3. Часть стоимости инвестиции в аренду, приходящаяся на гарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды, подлежит пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты, если в этой валюте выражен платеж по предоставленной арендатору соответствующей гарантии.

4. Часть стоимости инвестиции в аренду, приходящаяся на негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды, не подлежит пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты, если иное не установлено пунктом 5 настоящей Рекомендации.

5. В случае если помимо негарантированной ликвидационной стоимости вся остальная часть стоимости инвестиции в аренду выражена в иностранной валюте, организация может в целях соблюдения требования рациональности определять негарантированную ликвидационную стоимость в этой же иностранной валюте и в таком случае пересчитывать стоимость инвестиции в аренду целиком, без разделения ее на компоненты, подлежащие и не подлежащие пересчету.

6. Курсовая разница от пересчета стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением курса иностранной валюты определяется как свернутый результат пропорционального пересчета валовой инвестиции в аренду и процентного дисконта (дохода будущих периодов, равного превышению валовой стоимости инвестиции в аренду над чистой стоимостью инвестиции в аренду).

7. Курсовая разница, определенная в соответствии с пунктом 6 настоящей Рекомендации, относится на прибыль (убыток) текущего периода, за исключением случая, когда инвестиция в аренду является инструментом хеджирования. В последнем случае указанная курсовая разница признается в порядке, установленном для учета хеджирования международными стандартами финансовой отчетности.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с п. 32 ФСБУ 25 «Бухгалтерский учет аренды» и п. 67 IFRS 16 «Аренда» лизингодатель на дату начала аренды должен признавать в своем отчете о финансовом положении предметы лизинга и представлять их в качестве актива (дебиторской задолженности) в сумме, равной чистой стоимости инвестиции в аренду. В соответствии с п. 33 ФСБУ 25 инвестиция — это инвестиция, стоимость которой определяется путем дисконтирования сумм номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

В ФСБУ 25 и IFRS 16 не предусмотрено особого порядка учета инвестиции в аренду, стоимость которой выражена в иностранной валюте. Арендные платежи, которые зависят от курса валюты, не классифицируются как переменные арендные платежи, поскольку изменение их стоимости обусловлено лишь течением времени, а не изменением каких-либо фактов и обязательств, возникших после даты начала аренды. В соответствии с ФСБУ 25 и IFRS 16 в применении к обозначенной проблеме сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих лизинговых платежей по договору аренды включает в себя суммы выкупной стоимости, обусловленные договором аренды, а также НДС (в случае, если порядок учета НДС определен договором и учетной политикой организации).

В терминологии IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» монетарной статьей являются сама иностранная валюта, а также активы и обязательства, предполагающие получение или выплату фиксированной или определяемой суммы денежных единиц, выраженной в иностранной валюте.  Инвестиция подходит под понятие монетарной статьи в том случае, если состоит из суммы монетарных статей:

а) арендных платежей, выраженных в иностранной валюте, и

б) гарантированной ликвидационной стоимости, выраженной в иностранной валюте.

Негарантированная ликвидационная стоимость в общем случае не подходит под понятие монетарной статьи, так как не предполагает уплату арендодателю фиксированного или определяемого количества денежных единиц.

В ФСБУ и МСФО не указывается как пересчитывать инвестицию в аренду, имеющую в своем составе немонетарные статьи. При наличии в составе инвестиции в аренду элементов, не отвечающих определению монетарной статьи в рамках IAS 21, пересчитывать по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности следует только те элементы, которые определяются как монетарные.

В связи с принятием IFRS 16 «Аренда» в пункт 16 IAS 21 были внесены изменения: в число примеров монетарных статей добавлено обязательство по аренде, выраженное в иностранной валюте. Таким образом вопрос уточнен в отношении арендатора. Однако по арендодателю таких уточнений не сделано. У арендатора обязательство по аренде заведомо не может включать в себя негарантированную ликвидационную стоимость, поэтому инвестиция в аренду, признаваемая в качестве актива арендодателем, в этой части не является симметричной обязательству по аренде, признаваемому арендатором.

В соответствии с п. 28 IAS 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли, за исключением курсовых разниц, возникающих в связи с монетарной статьей, которая составляет часть инвестиций отчитывающейся организации в иностранное подразделение.

Учет курсовых разниц в РФ регламентируется в ФСБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», в соответствии с которым курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, за исключением:

1) случаев использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков;

2) курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации;

3) курсовых разниц, возникающих в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Таким образом, в ФСБУ 3/2006 не предусмотрено особого порядка учета курсовых разниц, возникающих в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости инвестиции в аренду, поэтому данные курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации.