Рекомендация Р-Х/2026-КпР «Инвестиционный налоговый вычет»

в 

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР)
27 августа 2026

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2026-КпР
ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Законодательство о налогах и сборах может предусматривать меры государственной поддержки, при которых организация получает экономическую выгоду не в форме денежных средств, имущества, субсидии, бюджетного кредита или иного прямого предоставления ресурсов со стороны государства, а посредством уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Такой налоговый вычет отличается от обычного налогового вычета или расхода, уменьшающего налоговую базу. При обычном механизме налогообложения затраты организации участвуют в определении налоговой базы, уменьшая её, после чего сумма налога рассчитывается исходя из налоговой ставки. При прямом налоговом вычете квалифицируемые затраты уменьшают не налоговую базу, а непосредственно сумму налога или авансового платежа по налогу. Поэтому экономический эффект такого вычета не зависит от налоговой ставки и определяется непосредственно суммой понесённых затрат.

Основным российским примером является инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций. Статья 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает инвестиционный налоговый вычет, устанавливаемый законами субъектов Российской Федерации, а статья 286.2 Налогового кодекса Российской Федерации – федеральный инвестиционный налоговый вычет. Федеральный инвестиционный налоговый вычет введен с 1 января 2025 года, что существенно повысило практическое значение вопроса о порядке отражения таких механизмов в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на использование термина «инвестиционный налоговый вычет», законодательство связывает право на такой вычет не только с инвестициями в долгосрочные активы. В одних случаях вычет действительно определяется исходя из затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, амортизируемого нематериального актива или изменение их первоначальной стоимости. В других случаях основанием для вычета могут быть расходы организации, которые в бухгалтерском учете не формируют стоимость амортизируемого актива.

Так, статья 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает помимо прочего вычет на сумму пожертвований государственным и муниципальным учреждениям культуры и некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, безвозмездной передачи в государственную или муниципальную собственность объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктур, а также расходов на установку, тестирование, адаптацию и модификацию определенных программ для ЭВМ, баз данных и объектов основных средств, не учитываемых при формировании первоначальной стоимости соответствующих нематериальных активов и основных средств. Таким образом, экономическая связь инвестиционного налогового вычета с затратами организации шире, чем связь только с капитальными вложениями в амортизируемые активы.

Экономическая природа инвестиционного налогового вычета является гибридной. С одной стороны, такой вычет имеет признаки государственной поддержки, поскольку государство принимает на себя часть экономической нагрузки квалифицируемых затрат организации. С другой стороны, такая поддержка предоставляется не путем передачи организации ресурсов, а путем уменьшения обязанности организации по уплате налога.

Экономически предоставление организации бюджетных средств с последующей уплатой налога и уменьшение суммы налога без предварительного перечисления бюджетных средств могут приводить к близкому результату. В обоих случаях государство несет часть экономической нагрузки, связанной с определенными действиями организации. Различается не конечный экономический эффект, а юридическая и расчетная форма его достижения.

В то же время прямой налоговый вычет не является обычным элементом механизма налогообложения прибыли. Он не устанавливает общий порядок определения налоговой базы, налоговой ставки или состава налогоплательщиков. Его возникновение обусловлено понесением организацией квалифицируемых затрат. Если бы уменьшение налога не было связано с такими затратами, оно характеризовало бы общий налоговый режим соответствующей категории налогоплательщиков. Связь с затратами придает прямому налоговому вычету компенсационное экономическое содержание.

По существу, государство разрешает организации заменить уплату части налога направлением средств иным лицам на определенные цели. Такие средства могут направляться поставщикам, подрядчикам, работникам, образовательным, культурным или иным организациям, органам публичной власти либо иным получателям. В одних случаях организация получает взамен актив, работу или услугу. В других случаях передача может быть безвозмездной. Однако в обоих случаях право на уменьшение налога возникает вследствие понесения организацией затрат, признанных государством достаточным основанием для сокращения налогового платежа.

Аналогичные механизмы широко применяются в зарубежных налоговых системах. В англоязычной среде отличают понятие “credit” как сумму, уменьшающую налог к уплате, от понятия “deduction” как суммы, уменьшающей налоговую базу при расчёте налога. Среди примеров «налоговых кредитов» существуют такие как, например, “investment credits”, “work opportunity tax credits”, “employer-provided childcare credit”. К собственно «инвестиционным» примерам относятся налоговые кредиты, связанные с вложениями в энергетические объекты, производственные мощности, жилье или иные долгосрочные активы. К другим примерам относятся налоговые кредиты, связанные с расходами на исследования и разработки, наймом работников определенных категорий, расходами на услуги по уходу за детьми для работников или иными социально-экономическими целями. Эти механизмы различаются по условиям предоставления, но имеют общую черту: налогоплательщик уменьшает сумму налога вследствие несения затрат, поощряемых государством.

В российских правилах бухгалтерского учета отсутствует специальное регулирование порядка отражения рассматриваемых налоговых вычетов. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Однако ПБУ 18/02 не определяет порядок отражения налоговой выгоды, возникающей в связи с квалифицируемыми затратами и уменьшающей непосредственно сумму налога.

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» также не дает прямого ответа на этот вопрос. С экономической точки зрения непосредственный налоговый вычет близок к государственной помощи, поскольку организация получает выгоду вследствие решения государства поддержать определенные затраты или действия. Однако такая выгода реализуется через правила налогообложения прибыли, а не через предоставление бюджетных средств или иных ресурсов. Поэтому модель учета государственной помощи по ПБУ 13/2000 к нему напрямую не применима. К тому же пункт 3 ПБУ 13/2000 прямо исключает из сферы применения экономическую выгоду, связанную с применением соответствующих правил налогообложения прибыли.

Данная регулятивная неопределенность ещё более явно обозначена в Международных стандартах финансовой отчетности. Так, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в пункте 4 прямо указывает, что стандарт не рассматривает методы учета инвестиционных налоговых вычетов, хотя регулирует временные разницы, которые могут возникать в связи с такими налоговыми вычетами. В свою очередь, МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в пункте 2(b) так же прямо исключает из сферы своего применения государственную помощь, предоставляемую в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль; среди примеров таких льгот прямо названы инвестиционные налоговые вычеты.

В результате в МСФО возникает методологический разрыв. Инвестиционный налоговый вычет связан с налогом на прибыль и потому соприкасается с IAS 12. С точки зрения экономического содержания вычет связан с компенсацией квалифицируемых затрат и поэтому естественно соприкасается с IAS 20. С точки зрения юридической формы он реализуется через уменьшение налога на прибыль и потому соприкасается с IAS 12. Однако каждый из этих стандартов прямо выводит инвестиционные налоговые вычеты за пределы собственного регулирования. На практике это приводит к необходимости суждения: одни подходы рассматривают такую выгоду, прежде всего, как государственную поддержку, подлежащую распределению в отчетности с учетом периода использования соответствующего актива или признания связанных расходов, другие – как уменьшение расхода по налогу на прибыль. Обзор практики KPMG по IFRS также описывает именно такую развилку: применение IAS 20 или IAS 12 по аналогии. При этом ни тот, ни другой стандарт не содержат полноценного решения, применимого к рассматриваемому вопросу.

В US GAAP вопрос инвестиционных налоговых вычетов урегулирован с несколько большей определенностью. Правда, это регулирование ориентировано прежде всего на налоговые кредиты, связанные с инвестициями в активы, и не устраняет общий вопрос учета таких же прямых налоговых вычетов, предоставляемых в отношении иных квалифицируемых затрат. Согласно ASC 740-10-25-46, предпочтительным является отражение инвестиционного налогового вычета в чистой прибыли на протяжении срока полезного использования приобретенного имущества, то есть “deferral method”; вместе с тем допустимым признается и так называемый “flow-through method”, при котором вычет отражается как уменьшение федерального налога на прибыль того года, в котором он возникает.

Национальные стандарты других стран также показывают отсутствие единой универсальной модели. Например, канадские стандарты для частных предприятий выделяют “investment tax credits” в самостоятельную область учета: такие льготы признаются при осуществлении квалифицируемых расходов при наличии достаточной уверенности в их реализации. В целом практика зарубежного регулирования подтверждает, что прямые налоговые вычеты могут иметь разные экономические основания и потому требуют модели учета, учитывающей связь вычета с соответствующими затратами, а не только форму уменьшения налога.

Таким образом, применение инвестиционного или аналогичного налогового вычета ставит перед бухгалтериями организаций задачу определить порядок отражения в бухгалтерской отчётности возникающей экономической выгоды. Необходимо решить, должна ли такая выгода отражаться как компенсация соответствующих затрат, как корректировка стоимости актива, как уменьшение расходов периода, как отдельный актив в отношении права на будущий вычет, как уменьшение расхода по налогу на прибыль либо как сочетание таких последствий.

Дополнительная сложность состоит в том, что квалифицируемые затраты, дающие право на вычет, могут по-разному отражаться в бухгалтерском учете. Если такие затраты формируют стоимость актива, налоговый вычет может рассматриваться как компенсация части затрат на создание или приобретение этого актива. Если затраты признаются расходами периода, вычет может рассматриваться как компенсация соответствующих расходов. Если право на вычет возникает позже признания связанных затрат в бухгалтерском учете либо используется в последующих отчетных периодах, возникает вопрос о признании актива или обязательства, обеспечивающего надлежащее распределение экономического эффекта между отчетными периодами.

Настоящая Рекомендация направлена на определение порядка отражения прямого налогового вычета в бухгалтерской отчетности исходя из его экономической природы как компенсации квалифицируемых затрат, предоставляемой посредством уменьшения обязанности по уплате налога. Особое внимание в Рекомендации уделяется инвестиционному налоговому вычету по налогу на прибыль организаций как наиболее актуальному и распространенному в российской практике случаю прямого налогового вычета.

Исходя из изложенного цель настоящей Рекомендации – определить порядок формирования в бухгалтерском учёте информации о налоговой выгоде, получаемой организацией за рамками формирования налоговой базы в форме прямого уменьшения налога к уплате на сумму понесённых организацией затрат.

РЕШЕНИЕ 

1. Настоящая Рекомендации применяется к получаемому организацией в соответствии с применимым налоговым законодательством налоговому вычету, характеризующемуся следующими признаками:

а) вычет представляет собой непосредственное уменьшение суммы налога к уплате (авансовых платежей по налогу) за текущий и (или) будущие периоды;

б) размер вычета определяется как сумма фактически понесенных организацией затрат, квалифицируемых применимым налоговым законодательством;

в) затраты, в отношении которых организация применила вычет, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ни текущего, ни будущих периодов (в том числе через амортизацию).

2. Вычет признается при одновременном выполнении следующих условий:

а) понесены затраты (выбыли (уменьшились) активы или возникли (увеличились) обязательства), соответствующие условиям их квалификации для применения налогового вычета;

б) условия применения вычета выполнены либо отсутствует неопределенность их выполнения в будущем.

3. Вычет оценивается в сумме уменьшения налога (авансовых платежей по налогу) за текущий и (или) будущие периоды, на которое организация получает право в связи с понесенными затратами. Право уменьшить налог (авансовые платежи по налогу) за текущий период относится на расчёты с бюджетом. В отношении права уменьшить налог за будущие периоды признаётся отложенный налоговый актив, который погашается на расчёты с бюджетом по мере использования вычета.

4. Если применимое налоговое законодательство увязывает право на применение налогового вычета не с моментом осуществления квалифицируемых затрат, а с последующим фактом завершения определённого объекта, части объекта, объёма работ или иным последующим событием (далее – квалифицирующее событие), то до его наступления затраты включаются в стоимость соответствующего актива в обычном порядке (как если бы затраты не компенсировались вычетом). При наступлении квалифицирующего события организация применяет пункт 3 настоящей Рекомендации, вычитая соответствующую сумму (для которой выполняются условия пункта 2 настоящей Рекомендации) из стоимости актива, в которую ранее включались квалифицируемые затраты. В частности, если квалифицирующим событием является завершение капитальных вложений с признанием объекта основных средств или нематериальных активов, то организация признаёт такой объект только в сумме некомпенсируемых капитальных вложений, тогда как их компенсируемая часть признаётся и учитывается далее в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей Рекомендации.

5. Если пункт 4 настоящей Рекомендации не может быть применён в связи с тем, что квалифицируемые затраты в обычном случае (если бы затраты не компенсировались вычетом) не подлежат включению в стоимость актива, а должны признаваться расходом, то такие затраты (при выполнении условий пункта 2 настоящей Рекомендации) формируют стоимость отложенного налогового актива сразу в момент их понесения. При наступлении квалифицирующего события и после его наступления этот отложенный налоговый актив погашается на расчёты с бюджетом по мере использования вычета.

6. Отложенный налоговый актив, признаваемый в соответствии с пунктами 3–5 настоящей Рекомендации, учитывается обособленно от отложенного налогового актива, признаваемого в связи с наличием временных разниц по налогу на прибыль, и не зачитывается против отложенного налогового обязательства, признаваемого в связи с наличием временных разниц по налогу на прибыль.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Рассматриваемая проблема касается налогового вычета, который непосредственно уменьшает сумму налога к уплате или авансовых платежей по налогу за текущий и (или) будущие периоды, определяется исходя из фактически понесенных организацией квалифицируемых затрат и при этом исключает учет этих затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего и будущих периодов. Такой налоговый вычет отличается от обычных налоговых вычетов (расходов). При обычном механизме налогообложения затраты уменьшают налоговую базу, а экономический эффект зависит от налоговой ставки. При прямом налоговом вычете квалифицируемые затраты уменьшают непосредственно сумму налога или авансового платежа; поэтому экономический эффект определяется непосредственно суммой квалифицируемых затрат, а не произведением расходов на налоговую ставку.

Пункт 10 ФСБУ 5/2019 «Запасы» и пункт 9 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» определяют затраты как выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств. То есть, затрата является фактом хозяйственной жизни, а не бухгалтерским выводом о признании расхода. Согласно пункту 4 ФСБУ 10/2026 «Расходы» расходом признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала. Следовательно, расход возникает не при всяком выбытии актива или увеличении обязательства, а только в той части, в которой соответствующая затрата не приводит к признанию (увеличению) актива или погашению (уменьшению) обязательства. Если понесенная затрата создает право организации уменьшить налог текущего или будущих периодов, такая затрата в соответствующей части создает экономический ресурс. Поэтому компенсируемая часть затрат не должна признаваться расходом и не должна включаться в стоимость иного актива одновременно с признанием права на вычет. Она формирует самостоятельный актив в виде права уменьшить налог в будущем либо уменьшает обязательство по налогу, если вычет применяется в текущем периоде.

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» это Положение регулирует государственную помощь, признаваемую увеличением экономической выгоды в результате поступления активов. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 13/2000 оно не применяется к экономической выгоде, связанной с применением правил налогообложения прибыли, включая налоговые льготы и инвестиционные налоговые кредиты. Поэтому рассматриваемый вычет может быть экономически близок к государственной поддержке, но модель ПБУ 13/2000 не может применяться к нему непосредственно.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» также не содержит положений, применимых к рассматриваемому вычету. Согласно пунктам 9, 11, 14 и 15 ПБУ 18/02 к образованию отложенного налога, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств приводят временные разницы. При этом в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. Но рассматриваемый вычет возникает не из различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте и не из различий балансовой и налоговой стоимости актива или обязательства. Организация получает право напрямую уменьшить налог на сумму квалифицируемых затрат. Поэтому отложенный налоговый актив по вычету имеет иную природу, чем отложенный налоговый актив по временным разницам.

Между тем, в соответствии с подпунктом «а» пункта 12 ФСБУ 5/2019 и подпунктом «а» пункта 11 ФСБУ 26/2020 суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией при приобретении запасов или осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость соответствующих активов за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов. Из этого следует, что налоговая сумма, подлежащая возмещению организации, не формирует стоимость запасов или капитальных вложений. Рассматриваемый налоговый вычет, уменьшающий налог к уплате в связи с понесенными квалифицируемыми затратами, имеет для организации экономическое содержание возмещаемой суммы налога. Поэтому компенсируемая часть затрат не должна включаться в стоимость соответствующего актива, а отражается как уменьшение расчетов с бюджетом либо как отдельный актив в отношении права уменьшить налог будущих периодов.

Конечно, указанные нормы нацеливались прежде всего на налог на добавленную стоимость, а не налоговые вычеты по налогу на прибыль. Тем не менее, специфика рассматриваемого налогового вычета именно в том и состоит, что его формирование выведено за рамки формирования налоговой базы по налогу на прибыль и привязано непосредственно к понесенным затратам. Такая специфика делает экономическое содержание данного вычета эквивалентным экономическому содержанию возмещения НДС. При этом названные нормы не ограничивают свое применение какими-либо конкретными видами налогов и сборов. Учитывая отсутствие других регулирующих норм, в частности в ПБУ 13/2000 и ПБУ 18/02, названные нормы ФСБУ 5 и ФСБУ 26 остаются фактически единственным прямым регулированием, применимым к рассматриваемому вопросу.

Международные стандарты финансовой отчетности подтверждают наличие методологического разрыва. В соответствии с пунктом 4 IAS 12 «Income Taxes» стандарт не рассматривает методы учета государственных субсидий и инвестиционных налоговых вычетов, хотя регулирует временные разницы, которые могут возникать в связи с ними. Между тем, в соответствии с пунктом 2(b) IAS 20 «Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance» стандарт не применяется к государственной помощи, предоставляемой в форме выгод при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка либо ограниченной величиной обязательства по налогу на прибыль; среди примеров названы investment tax credits. Таким образом МСФО подтверждают, что рассматриваемый налоговый вычет не является частью обычного механизма налогообложения прибыли и не является обычной государственной субсидией в форме поступления ресурсов.

Вместе с тем в МСФО тоже (как и в ФСБУ) есть нормы по вопросу возмещения налогов в связи с затратами. Так, согласно пункту 11 IAS 2, в себестоимость приобретения запасов включаются налоги, за исключением сумм, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами. Согласно пункту 16(a) IAS 16 и пункту 27(a) IAS 38, первоначальная стоимость основных средств и отдельно приобретенных нематериальных активов включает невозмещаемые налоги на покупку, из чего следует, что возмещаемые налоговые суммы не формируют стоимость соответствующего актива. Несмотря на то, что рассматриваемый налоговый вычет относится к налогу на прибыль, а не налогам на покупку, механизм его возмещения не отличается от возмещения налога на покупку: организация получает право уменьшить расчеты с бюджетом именно на часть суммы понесённых затрат. Поэтому исключение компенсируемой части затрат из стоимости актива согласуется не только с ФСБУ 5 и ФСБУ 26, но и с общей логикой первоначальной оценки активов в МСФО.

US GAAP содержит более определенную модель для «инвестиционных налоговых кредитов», связанных с приобретением или созданием амортизируемого имущества. В соответствии с ASC 740-10-25-46 предпочтительным считается отражение инвестиционного кредита в прибыли на протяжении срока полезного использования основного средства. Это называется “deferral method”. Альтернативный так называемый “flow-through method”, при котором кредит уменьшает налог периода возникновения, тоже допускается, но не является предпочтительным. В практическом описании модели указывается, что при deferral method кредит приводит к уменьшению налога к уплате или признанию отложенного налогового актива при переносе на будущие годы и признается либо как уменьшение балансовой стоимости связанного актива, либо как “deferred credit”. Эффект отражается через уменьшение амортизации или признание отложенного дохода в течение срока использования имущества, а не как уменьшение расхода по налогу на прибыль. Подход в US GAAP, хотя и допускает два альтернативных способа учёта, тем не менее подтверждает, что если налоговый вычет связан с инвестициями в актив, более уместно распределять экономический эффект на срок использования соответствующего актива, а не на период фактического использования вычета, и не обязательно через расход по налогу на прибыль.

Канадская практика также подтверждает связь признания инвестиционных налоговых кредитов с квалифицируемыми затратами и достаточной уверенностью в реализации (ASPE Section 3805). Инвестиционные налоговые кредиты начисляются, когда предприятие осуществило квалифицируемые затраты, при наличии резонной уверенности, что кредиты будут реализованы; если такой уверенности нет, признание переносится на период, когда она впервые появляется. Из этого следует обоснованность признания вычета при понесении затрат и отсутствии неопределенности выполнения условий его применения.

В других значимых национальных системах регулирования ситуация похожа на МСФО и ФСБУ: стандарты по государственной помощи и налогу на прибыль не содержат применимых норм и зачастую буквально исключают рассматриваемые вычеты из сферы применения. При этом стандарты по учёту активов, оцениваемых по себестоимости (сумме затрат), исключают из этой себестоимости налоги, подлежащие возмещению налоговыми органами. Это подтверждает, что исключение компенсируемой налоговой суммы из стоимости актива или расхода и признание самостоятельного права на налоговое уменьшение соответствует не только логике ФСБУ и МСФО, но и распространенным подходам зарубежного регулирования.

Исходя из пункта 5 статьи 286.1 НК РФ, законодательство связывает момент применения инвестиционного налогового вычета с разными фактами. По одним видам расходов вычет применяется в периоде ввода объекта основных средств в эксплуатацию или изменения его первоначальной стоимости. По другим — в периоде перечисления пожертвований, перечисления денежных средств на инфраструктуру, безвозмездной передачи инфраструктуры или имущества, завершения НИОКР, передачи результатов работ или оказания услуг, осуществления соответствующих затрат. Это подтверждает необходимость не одной механической модели, а модели, учитывающей, с каким именно фактом налоговое законодательство связывает возникновение права на вычет.

Исходя из пунктов 1, 4 и 6 статьи 286.2 НК РФ, федеральный инвестиционный налоговый вычет также предоставляется налогоплательщику, осуществившему расходы, определяется исходя из расходов, составляющих первоначальную стоимость основных средств или амортизируемых нематериальных активов либо изменение их первоначальной стоимости, и применяется в периоде ввода объектов в эксплуатацию или изменения первоначальной стоимости. В соответствии с пунктом 7 статьи 286.2 НК РФ объекты амортизируемого имущества, по которым применен федеральный вычет, включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости, уменьшенной на федеральный инвестиционный налоговый вычет. Это подтверждает, что налоговое законодательство само рассматривает компенсируемую часть затрат как часть, не участвующую далее в амортизации.

Если право на вычет возникает непосредственно при осуществлении квалифицируемых затрат, компенсируемая часть таких затрат формирует право на вычет в момент выбытия актива или возникновения обязательства. В некомпенсируемой части затраты отражаются по общим правилам: включаются в стоимость другого актива, если создают такой актив, либо признаются расходом, если не создают экономического ресурса. Такой подход исключает представление вычета как дохода, возникающего после расхода: расходом является только та часть затрат, которая не создала ни права на вычет, ни иного актива.

Если право на вычет связано не с моментом осуществления затрат, а с последующим квалифицирующим событием, и до его наступления затраты признаются активом, затраты до этого события включаются в стоимость соответствующего актива в обычном порядке. При наступлении квалифицирующего события компенсируемая часть вычитается из стоимости актива, в которой ранее были накоплены квалифицируемые затраты, и признаётся в составе вычета.

Наиболее характерный пример – завершение капитальных вложений с признанием объекта основных средств или нематериального актива. В соответствии с пунктом 12 ФСБУ 6/2020 при признании объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта. Однако если часть ранее накопленных капитальных вложений при наступлении квалифицирующего события формирует самостоятельный актив – право на уменьшение налога, эта часть перестает быть связанной только с объектом основных средств. Поэтому признание объекта только в сумме некомпенсируемых капитальных вложений не противоречит пункту 12 ФСБУ 6/2020.

Этот вывод дополнительно подтверждается логикой пунктов 15 и 15.1 ФСБУ 26/2020. В соответствии с пунктом 15, если в ходе капитальных вложений организация получает продукцию, вторичное сырье или другие материальные ценности, их расчетная стоимость вычитается из величины капитальных вложений. В соответствии с пунктом 15.1, если при выполнении работ или оказании услуг для заказчика организация создает объект интеллектуальной собственности, соответствующий условиям признания НМА, расчетная стоимость капитальных вложений в такой объект вычитается из суммы фактических затрат на выполнение работ или оказание услуг для заказчика. Из этих норм следует общий принцип: если один комплекс затрат обеспечивает несколько видов экономических выгод, затраты распределяются между соответствующими активами, в том числе путем первоначального накопления затрат с последующим вычитанием части, относящейся к другому активу.

Подход, при котором стоимость основного средства или другого актива формируется только в сумме некомпенсируемых затрат, имеет преимущество перед подходами предполагающими формирование этой стоимости в сумме всех затрат – как некомпенсируемых так и компенсируемых. В последнем случае налоговая выгода от вычета может распределяться на период срок полезного использования актива через доходы будущих периодов или через отложенное налоговое обязательство. Если такого распределения не делать, то выгоду от вычета придётся признать немедленно в финансовом результате или по мере фактического использования вычета.

В любом случае все такие подходы предполагают, что в бухгалтерском учете стоимость актива превышает его налоговую стоимость, поскольку налоговая амортизация сохраняется только в некомпенсируемой части. В результате возникает налогооблагаемая временная разница и признаётся отложенное налоговое обязательство. В условиях, когда рассматриваемый налоговый механизм в целом предоставляет налогоплательщику прямую положительную выгоду за рамками налоговой базы, представление части этого эффекта через обязательство снижает понятность отчётности и делает модель менее убедительной.

Подход, при котором компенсируемая часть затрат вычитается из стоимости соответствующего актива и признается как вычет, не создает такой временной разницы при прочих равных условиях. Если налоговое законодательство допускает амортизацию только некомпенсируемой части затрат и бухгалтерская стоимость актива также формируется в некомпенсируемой части, бухгалтерская и налоговая стоимости совпадают. Это устраняет необходимость признавать отложенное налоговое обязательство по эффекту, экономически направленному на поддержку налогоплательщика, а не на увеличение его будущих налоговых платежей.

Подходы, предполагающие относить выгоду от вычета на доход (уменьшение расхода) по налогу на прибыль (в том числе, как только текущего периода, так и с распределением на будущие периоды использования вычета), утрачивают связь вычета с квалифицируемыми затратами, нарушая тем самым экономическую взаимосвязи мразь и временную определённость финансовых результатов. Увязка прямых налоговых выгод с расходом по налогу на прибыль могла бы быть уместной для налоговых льгот, основанных на таких факторах как статус налогоплательщика, или для особенностей общего порядка расчета налога, снижения налоговых ставок и т.п. Но если налоговый вычет предоставлен в связи с конкретными затратами, его влияние на финансовые результаты должно отражать экономический эффект понесённых затрат.

Если право на вычет связано с последующим квалифицирующим событием, но соответствующие затраты в обычном случае не признаются активом, применяется та же экономическая логика. В соответствии с пунктом 17.6 ФСБУ 26/2020 фактические затраты, относящиеся к стадии исследований, а также затраты на разработки, по которым не выполняются условия капитализации, не признаются капитальными вложениями и признаются расходами периода; в последующие периоды они не могут быть восстановлены в качестве капитальных вложений в НМА. В этой связи восстановление затрат в качестве актива в момент завершения некапитализируемых НИОКР было бы нарушением подхода в Главе II.1 ФСБУ 26/2020. Поэтому при отсутствии неопределенности выполнения условий применения вычета компенсируемая часть затрат в таких ситуациях должна с самого начала формировать иной актив – право уменьшить налог будущих периодов.

Модель, при которой затраты сначала признаются расходом, а затем при наступлении квалифицирующего события признается доход или восстановление капитала, создает впечатление исправления ранее признанного расхода, хотя на дату понесения затрат уже могла существовать экономическая связь между затратами и будущим вычетом. Последующее квалифицирующее событие в такой ситуации не создает новую выгоду, а подтверждает ранее признанное право на вычет. Признание отложенного налогового актива по вычету до фактического использования вычета не означает преждевременного признания актива. Основанием для его признания является не будущая налоговая декларация сама по себе, а уже понесенные квалифицируемые затраты при отсутствии неопределенности выполнения условий применения вычета. Фактическое использование вычета зависит от суммы налога к уплате и установленных налоговым законодательством ограничений, но эти обстоятельства относятся к реализации уже возникшего права.

Отложенный налоговый актив по вычету должен учитываться обособленно от отложенного налогового актива по временным разницам и не должен зачитываться против отложенного налогового обязательства по временным разницам. Такое обособление необходимо, поскольку временные разницы отражают будущие налоговые последствия восстановления или погашения балансовой стоимости активов и обязательств, тогда как вычет отражает самостоятельное право уменьшить налоговый платеж в связи с понесенными квалифицируемыми затратами. Зачет этих показателей приводил бы к смешению разных экономических эффектов. Вместе с тем, это не означает необходимости разделять эти два вида отложенных налоговых активов непосредственно в бухгалтерском балансе. Описание их разного характера достаточно дать в пояснениях к строке (строкам) баланса

Выбранная модель обеспечивает единообразное отражение трёх основных ситуаций: право на вычет возникает одновременно с признанием затрат; право на вычет возникает при последующем квалифицирующем событии при том, что затраты до этого события признавались активом; право на вычет возникает при последующем квалифицирующем событии при том, что затраты не подлежали включению в стоимость обычного актива. Во всех трёх случаях сохраняется общий принцип: компенсируемая часть затрат формирует право на вычет (текущее и отложенное), а расходом признаётся только та часть затрат, которая не создала ни права на вычет, ни иного актива.

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЕ ПРИМЕРЫ

Пример 1. Право на вычет возникает в момент понесения затрат

Организация провела подпадающее под вычет обучение работников, обслуживающих программы для ЭВМ. Общая стоимость обучения – 100. Сумма вычета – 40. Из них 15 уменьшает налог текущего периода, 25 переносится на будущие периоды. Расходы на обучение в целях налогообложения признаются только в размере 60.

Дт68 – Кт60    15 руб.  – компенсируемые затраты создают право на текущий вычет

Дт09 – Кт60    25 руб.  – компенсируемые затраты создают право на будущий вычет

Дт26 – Кт60    60 руб.  – некомпенсируемые затраты признаются расходами

Дт68 – Кт09    25 руб.  – отложенное право на вычет используется в следующих периодах

Пример 2. Право на вычет возникает при завершении капвложений

Организация осуществила подпадающие под вычет капитальные вложения в объект основных средств. Общая сумма капитальных вложений – 100. Право на вычет возникает при завершении капитальных вложений и признании объекта основных средств. Сумма вычета – 40. Из них 15 уменьшает налог текущего периода, 25 переносится на будущие периоды. Право на амортизацию в целях налогообложения сохраняется только в размере 60.

Дт08 – Кт60    100 руб. – аккумулированы затраты на капвложения

Дт68 – Кт08    15 руб.  – компенсируемые затраты создают право на текущий вычет

Дт09 – Кт08    25 руб.  – компенсируемые затраты создают право на будущий вычет

Дт01 – Кт08    60 руб.  – ПС ОС формируется в сумме некомпенсируемых капвложений

Дт68 – Кт09    25 руб.  – отложенное право на вычет используется в следующих периодах

Пример 3. Право на вычет возникает при завершении исследований

Организация осуществила подпадающие под вычет НИОКР на стадии исследований. Общая сумма затрат на НИОКР – 100. Право на вычет возникает при завершении НИОКР. Сумма вычета – 40. Из них 15 уменьшает налог текущего периода, 25 переносится на будущие периоды. Расходы на НИОКР в целях налогообложения признаются только в размере 60.

Дт09 – Кт60    40 руб.  – компенсируемая часть НИОКР формирует право на будущий вычет

Дт26 – Кт60    60 руб.  – некомпенсируемая часть НИОКР признаётся расходом

Дт68 – Кт09    15 руб.  – при завершении НИОКР признаётся право на текущий вычет

Дт68 – Кт09    25 руб.  – отложенное право на вычет используется в следующих периодах