ВЕРСИЯ ДЛЯ СЛАБОВИДЯЩИХ
Совет по международным стандартам финансовой отчётности выпустил новый международный стандарт финансовой отчетности IFRS 20 Regulatory Assets and Regulatory Liabilities (Тарифные активы и тарифные обязательства). Стандарт посвящён отражению в финансовой отчётности последствий тарифного регулирования в тех случаях, когда это регулирование создаёт у организации права на включение определённых сумм в будущие тарифы либо обязанности исключить определённые суммы из будущих тарифов.
Новый стандарт вступает в силу для годовых отчётных периодов, начинающихся 1 января 2029 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено. IFRS 20 заменяет собой принятый 12 лет назад временный стандарт IFRS 14 Regulatory Deferral Accounts (Счета отложенных тарифных разниц).
Выпуск IFRS 20 завершает многолетний проект IASB, направленный на устранение одного из пробелов в международных стандартах. Речь идёт о ситуациях, характерных для регулируемых отраслей, прежде всего коммунальной инфраструктуры, энергетики, транспорта и иных видов деятельности, в которых цена товаров или услуг определяется не свободным рынком, а регулятором.
В таких отраслях регулируемый тариф часто устанавливается не только исходя из текущей поставки товаров или услуг потребителям, но и с учётом механизма возмещения расходов, доходности на регулируемую базу инвестиций, стимулирующих надбавок или штрафов, корректировок на инфляцию, а также компенсации недополученной или излишне полученной выручки прошлых периодов. В результате сумма, которую организация предъявляет потребителям в текущем периоде, не всегда совпадает с той компенсацией, которая экономически относится к этому же периоду.
До появления IFRS 20 международные стандарты не содержали общей модели признания таких эффектов. Выручка по IFRS 15 отражала сумму, предъявленную покупателям за поставленные товары или услуги, но не всегда позволяла понять, к какому периоду относится разрешённая регулятором компенсация. Это могло искажать восприятие финансового результата регулируемой организации: один период выглядел менее прибыльным, а другой — более прибыльным только потому, что тарифный механизм переносил компенсацию между периодами.
IFRS 20 вводит для таких случаев отдельную модель учёта. Ключевой проблемой, решаемой стандартом, является разрыв во времени. Такой разрыв возникает, если вся сумма или часть разрешённой компенсации за регулируемые товары или услуги, поставленные в одном отчётном периоде, включается в тариф, предъявляемый потребителям, в другом периоде – прошлом или будущем. В некотором смысле это похоже на временные разницы по налогу на прибыль.
Если организация уже поставила регулируемые товары или услуги, но соответствующая часть разрешённой компенсации ещё не включена в выручку по IFRS 15 и будет включена в будущие тарифы, у организации возникает тарифный актив. Напротив, если в текущей выручке уже содержится компенсация, относящаяся к будущим регулируемым товарам или услугам, возникает тарифное обязательство.
Таким образом, IFRS 20 дополняет информацию, формируемую при применении IFRS 15. Выручка продолжает отражать сумму, предъявленную потребителям за товары или услуги текущего периода. IFRS 20 добавляет к этой информации тарифные доходы и расходы, позволяющие показать, какая разрешённая компенсация относится именно к поставке регулируемых товаров или услуг данного периода.
Простой пример иллюстрирует суть новой модели. Если регулируемая организация в первом году понесла допустимые расходы 120, но тариф на этот год был рассчитан исходя из ожидаемых расходов 100, регулятор может разрешить ей включить недовзысканные 20 в тариф следующего года. Без специальной модели отчётность показала бы убыток в первом году и прибыль во втором, хотя экономически организация получила право на полное возмещение расходов первого года. IFRS 20 требует признать в первом году тарифный доход и тарифный актив, а во втором году – тарифный расход и прекращение признания этого актива. В результате пользователи отчётности видят, что компенсация относится к первому году, даже если фактически будет предъявлена потребителям через тариф второго года.
Стандарт применяется не ко всем случаям государственного регулирования цен. Для его применения необходимо наличие тарифного соглашения, создающего обеспеченные правом права и обязанности и устанавливающего порядок определения регулируемого тарифа. Регулятором при этом является орган, который в силу закона или нормативного акта определяет регулируемый тариф. Исключение предусмотрено для тарифных активов и обязательств, возникающих при регулировании страховых премий по договорам, находящимся в сфере применения IFRS 17.
IFRS 20 требует признавать все тарифные активы и обязательства, существующие на отчётную дату, а также все тарифные доходы и расходы, возникшие за отчётный период. Если существует неопределённость в отношении наличия права или обязанности, признание производится при условии, что существование тарифного актива или обязательства является более вероятным, чем нет. При такой оценке организация должна учитывать всю разумную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий: правовую и регуляторную среду, решения регулятора и судов, правовые прецеденты, подтверждения регулятора, опыт применения аналогичных механизмов, доказательства понесённых допустимых расходов, а также консультации квалифицированных юридических и иных специалистов.
Особое внимание стандарт уделяет регулируемой базе инвестиций. Во многих тарифных системах организация получает компенсацию инвестиций в инфраструктуру через тарифную амортизацию. Однако IFRS 20 не требует автоматически признавать тарифные активы и обязательства при любом отличии тарифной амортизации от бухгалтерской амортизации. Для признания требуется прямая связь между регулируемой базой инвестиций и соответствующими объектами или статьями. Иными словами, организация должна быть способна проследить по сумме и периоду, как тарифная амортизация компенсирует или уменьшает суммы, возникающие в отношении соответствующих объектов. Если такой связи нет или она не может быть надёжно прослежена, признание тарифного актива или обязательства может не обеспечивать полезной информации.
Оценка тарифных активов и обязательств строится на основе денежных потоков. Организация оценивает будущие денежные потоки, возникающие при восстановлении тарифного актива или исполнении тарифного обязательства, включая денежные потоки от тарифного процента, и дисконтирует их с использованием тарифной процентной ставки. Если имеются неопределённости в сумме или сроках будущих денежных потоков, организация применяет метод наиболее вероятной суммы либо метод ожидаемой стоимости — в зависимости от того, какой подход лучше прогнозирует конечный денежный поток.
В дальнейшем организация обновляет оценки суммы и сроков будущих денежных потоков при появлении новой информации или изменении обстоятельств. При этом ставка дисконтирования, определённая при первоначальном признании, как правило, продолжает использоваться, если само тарифное соглашение не изменяет тарифную процентную ставку.
Для некоторых случаев IFRS 20 предусматривает упрощённый подход к оценке. Он применяется, когда регулируемый тариф учитывает расход или доход только при оплате или получении денежных средств. Например, если пенсионные затраты компенсируются через тариф только по мере выплаты пенсий, тарифный актив может оцениваться на основе балансовой стоимости соответствующего пенсионного обязательства с необходимыми корректировками на различия между этим обязательством и тарифным активом.
В отчётности тарифные активы и тарифные обязательства представляются отдельными строками в отчёте о финансовом положении. Тарифные доходы и расходы, как правило, классифицируются как выручка и представляются в отчёте о прибыли или убытке отдельной строкой в нетто-величине — тарифный доход за вычетом тарифного расхода. Если связанный доход или расход по другим стандартам отражается в прочем совокупном доходе, соответствующий тарифный доход или расход также отражается в прочем совокупном доходе.
Раскрытия по IFRS 20 должны помочь пользователям понять, как тарифные доходы и расходы влияют на финансовые результаты организации, а тарифные активы и обязательства — на её финансовое положение и будущие денежные потоки. Среди таких раскрытий — сверка начальной и конечной балансовой стоимости тарифных активов и обязательств, анализ сроков их восстановления или исполнения, описание неопределённостей, информация о непризнанных тарифных активах и обязательствах, а также сведения о связи между регулируемой базой капитала и соответствующими объектами.
Переход от IFRS 14 к IFRS 20 имеет принципиальное значение. IFRS 14 был временным стандартом, позволявшим некоторым организациям, впервые переходящим на МСФО, продолжить ранее применявшийся национальный порядок учёта тарифных отложенных остатков. IFRS 20, в отличие от IFRS 14, устанавливает самостоятельную модель МСФО: он определяет, когда у организации возникают тарифные активы и обязательства, как они оцениваются, как представляются в отчётности и какие раскрытия должны сопровождать их признание.
IFRS 20 развивает важную для современной отчётности идею: финансовая отчётность должна показывать не только суммы, предъявленные к оплате в текущем периоде, но и экономическую принадлежность этих сумм к периодам, в которых организация выполнила регулируемые обязанности и получила право на соответствующую компенсацию. Новый стандарт должен повысить сопоставимость отчётности регулируемых организаций и дать пользователям более полное представление о результатах, финансовом положении и будущих денежных потоках компаний, работающих в условиях тарифного регулирования.
Для российской профессиональной дискуссии выпуск IFRS 20 интересен тем, что он демонстрирует подход IASB к объектам, возникающим не из обычного договора с покупателем, а из регулируемой среды. Стандарт показывает, что наличие тарифного механизма само по себе ещё не создаёт объект учёта. Объект возникает тогда, когда у организации имеется обеспеченное правом настоящее право или настоящая обязанность, а тарифный механизм переносит компенсацию между отчётными периодами.
Так как новый международный стандарт регулирует вопрос, по которому в российских ФСБУ регулирование отсутствует, он является источником регулирующих норм в том числе и при составлении бухгалтерской отчетности по ФСБУ на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Стандарт актуален для российских компаний, чьи товары и услуги подпадают под тарифное регулирование – энергетика, транспорт, коммунальное хозяйство. Поскольку положения нового стандарта тесно связаны с признанием и оценкой выручки, освоение изложенных в IFRS 20 подходов целесообразно синхронизировать с переходом на новый ФСБУ 9/2025 «Доходы».
Основные положения нового IFRS 20 в контексте перехода на новый ФСБУ 9/2025 «Доходы» будут в том числе рассмотрены на онлайн-семинаре 30 июня – 2 июля.