Замечания ООО «1С» к проекту ФСБУ «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность»

По результатам круглого стола и рассмотрения проекта ФСБУ "Участие в зависимых организациях и совместная деятельность", а также замечаний и предложений, поступивших в ходе его разработки, поддерживаем обеспокоенность многих участников на основе анализа последствий применения этих положений для организаций группы 1С. На наш взгляд, метод долевого участия для зависимых организаций так, как он прописан в проекте, приведет к результатам, когда ценность полученной информации не понятна, а затраты на ее получение высоки:

- соответствие полученного по правилам проекта стандарта результата и данных консолидированной отчетности обеспечить не видим возможности для организаций, где влияние формируется посредством сложной структуры владения долями (например, когда экономический субъект влияет только через владение долей в ДК), а какие-то другие показатели не имеют ценности для пользователей отчетности при отсутствии четко прописанных и экономически обоснованных правил оценки объекта учета;

- описанные формулировки являются в высокой степени абстрагированной аналогией правил для консолидированной отчетности и в таком виде для применения в ФСБУ не годятся, поскольку в ФСБУ отсутствует консолидация как система способ учета. Неопределенность применения этих положений настолько высока, что обеспечить единство их применения экономическими субъектами практически невозможно, а работающие с практической точки зрения правила каждой организации придется разрабатывать самостоятельно не имея в достаточной степени применимых по аналогии способов ни в российском бухгалтерском учете, ни в международных стандартах.

Предложения: в проекте предусмотреть метод долевого участия как способ, который организация может выбрать добровольно, без каких-либо условий. Практика добровольного применения этого метода сможет стать основой для формирования работающих норм в будущем.

Результат обсуждения

УЧТЕНО в части исключения из Проекта формулировок, затрагивающих вопросы консолидированной финансовой отчётности и контроля над активами через дочерние общества.

Указанная в настоящем замечании неопределенность действительно имеет место, но ограничивается исключительно вопросом участия инвестора в зависимых организациях и совместной деятельности не напрямую, а через дочерние хозяйственные общества. Эта неопределенность не связана со способами учёта этого участия, в частности с тем, оценивается ли инвестиция долевым методом или каким-либо иным способом, и в равной степени относится к любым активам и обязательствам, которые принадлежат экономическому субъекту не напрямую (юридически), а косвенно (экономически) через его дочерние общества. Объекты, учёт которых регулируется данным Стандартом, не являются в этом вопросе в чём-либо специфичными по сравнению с объектами, учёт которых регулируется другими ФСБУ.

Так, например, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» не содержит положений, из которых можно было бы сделать вывод о нераспространении данного стандарта на основные средства, которые принадлежат экономическому субъекту не напрямую, а косвенно через его дочернее хозяйственное общество. Поскольку экономический субъект обладает полномочиями принимать любые решения в отношении основных средств дочернего общества (как их использовать, как ими распорядиться и т.д.) эти основные средства являются такими же активами экономического субъекта, как и основные средства, принадлежащие ему на праве собственности. В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Исходя из этого требования косвенная принадлежность актива должна приниматься во внимание наряду с прямой принадлежностью. Если устав дочерней организации в совокупности с записью в реестре акционеров о владении контрольным пакетом акций даёт экономическому субъекту полномочия по управлению основным средством дочернего общества, сравнимые с полномочиями, которые даёт документ о прямом праве собственности на основное средство, то, выполняя указанное требование, экономический субъект должен оба актива признавать своими активами. Этот вывод следует из совокупности положений ФСБУ 6/2020 и ПБУ 1/2008, но он не сформулирован буквально в тексте ФСБУ 6/2020.

Настолько же неопределёнными в данном вопросе являются положения других ФСБУ. Положения ФСБУ 5/2019 «Запасы» не позволяют сделать вывод о нераспространении данного стандарта на запасы, которые принадлежат экономическому субъекту не напрямую, а косвенно через его дочернее хозяйственное общество. Положения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» не позволяют сделать вывод о нераспространении данного стандарта на нематериальные активы, которые принадлежат экономическому субъекту не напрямую, а косвенно через его дочернее хозяйственное общество. Положения ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» не позволяют сделать вывод о нераспространении данного стандарта на капитальные вложения, которые осуществляются экономическим субъектом не напрямую, а косвенно через его дочернее хозяйственное общество. Список можно продолжать, включив в него все без исключения ФСБУ и ПБУ.

Ограничение сферы применения всех этих стандартов только собственными активами не следует из положений этих стандартов или каких-либо других правовых норм. Такое ограничение обусловлено исключительно сложившейся практикой. Указанная в настоящем замечании неопределенность является следствием расхождения сложившейся практики учета (когда экономический субъект применяет ФСБУ только в отношении прямо принадлежащих ему объектов бухгалтерского учёта) с положениями самих этих стандартов, из которых с учетом указанного выше требования приоритета содержания перед формой следует необходимость принятия во внимание как прямой, так и косвенной (через дочернее общество) принадлежности. Так или иначе, данная проблема имеет комплексный характер и не может решаться в рамках модели учёта отдельно взятого актива, будь то основные средства, запасы, нематериальные активы или инвестиции в зависимые и совместные организации.

Этот вопрос относится к предмету регулирования федерального стандарта, устанавливающего требования к формированию в бухгалтерском учете информации об участии экономического субъекта в дочерних хозяйственных обществах. Пока органами государственного регулирования бухгалтерского учета такой федеральный стандарт не утвержден, каждый экономический субъект самостоятельно решает вопрос распространения ФСБУ, регулирующих учёт отдельных активов и обязательств, на объекты, принадлежащие экономическими субъекту не напрямую (т.е. юридически), а косвенно через дочернее общество (т.е. экономически). Если экономический субъект считает обоснованным не признавать в качестве своих активов основные средства, юридически принадлежащие дочернему обществу, то он на тех же основаниях не должен признавать в качестве своих активов инвестиции в зависимые и совместные организации, юридически принадлежащие дочернему обществу. Если же экономический субъект решил применять стандарт по участию в зависимых организациях и совместной деятельности не только в отношении собственных инвестиций, но и в отношении инвестиций, юридически принадлежащих дочернему обществу, то он должен такой же подход применить в отношении принадлежащих дочернему обществу основных средств, запасов, нематериальных активов и других объектов бухгалтерского учёта. Что в этом вопросе является определённым, так это необходимость единой и последовательной учетной политики. Единство и последовательность учётной политики будет нарушено, если экономический субъект при составлении своей бухгалтерской отчетности применит ФСБУ по участию в зависимых организациях и совместной деятельности в отношении инвестиций, юридически принадлежащих дочернему обществу, но при этом не применит ФСБУ по учёту основных средств в отношении основных средств, юридически принадлежащих дочернему обществу.

Круг вопросов, регулируемых данным Стандартом, определён в Проекте аналогично кругу вопросов, регулируемых другими ФСБУ по учёту других активов и обязательств. Стандарт определяет виды объектов бухгалтерского учёта, возникающих в связи с участием экономического субъекта зависимых организациях и совместной деятельности, устанавливает критерии классификации таких объектов, правила их оценки и условия при которых применяется та или иная оценка, специфицирует информацию об этих объектах, подлежащую раскрытию в бухгалтерской отчётности. В этих вопросах положения Стандарта не содержат в себе неопределённости, о которой говорится в замечании, поскольку они никаким образом не связаны с консолидированной финансовой отчетностью.

Долевой метод учета инвестиции представляет собой лишь способ ее оценки, не более того. Он отличается от альтернативных методов учета лишь тем, как должна изменяться стоимость инвестиции после того, как она была первоначально признана по сумме фактических затрат на ее получение. Долевой метод – это просто сокращенное обозначение такой последующей оценки актива, когда его стоимость после признания увеличивается или уменьшается сообразно изменениям доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Если стоимость актива после признания изменяется по-другому, например, увеличивается или уменьшается сообразно изменениям его справедливой стоимости, это сокращенно называется учетом по справедливой стоимости. Если стоимость актива после признания вообще не изменяется, это называется учетом по первоначальной стоимости, если при этом актив тестируется на обесценение, то данная особенность уточняет название метода учета, и т.д.

От того, каким образом меняется стоимость актива после признания, актуальность указанной в замечании проблемы никак не зависит. Будет ли экономически субъект менять эту стоимость сообразно изменениям в чистых активах объекта инвестиций или сообразно изменением справедливой стоимости инвестиции или будет менять ее только в случае обесценения или вообще не будет менять, указанная в замечании неопределённость не станет от этого меньше или больше. При любом способе оценки вопрос учёта активов, принадлежащих экономическому субъекту не напрямую, а через дочерние общества, остаётся открытым. Он не является предметом регулирования данного Стандарта и не может решаться путём применения ненадлежащих способов оценки активов, регулируемых Стандартом.

В Основных направлениях государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года, утвержденных распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2024 г. № 3386-р, перед федеральными стандартами бухгалтерского учета в числе других ставится задача «создать основу для уточнения сферы обязательного составления консолидированной финансовой отчетности, обеспечивающего баланс интересов ее пользователей и затрат ее составителей». Для этого федеральные стандарты должны «устранять существенные различия в отчетности юридического лица и группы организаций». Положения Проекта в части сферы применения долевого метода полностью соответствуют этой задаче, в то время как изменение этой сферы приведёт не к устранению указанного различия, а напротив искусственно создаст различие.

Мало того, Правительство РФ в Основных направлениях в качестве преимуществ бухгалтерской отчётности по ФСБУ прямо называет среди прочего то, что «её пользователи видят суммы, которые можно получить от использования активов, а не суммы потраченных на их приобретение средств». Применительно к информации об инвестициях в зависимые и совместные организации это явно выражается в необходимости применения долевого метода, даже если не принимать во внимание необходимость обеспечить единство с МСФО.

В соответствии с указанными Основными направлениями «с целью совершенствования законодательного обеспечения бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны быть уточнены отдельные положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» и иных федеральных законов, а именно, упорядочено применение понятия «бухгалтерская (финансовая) отчетность», которое должно объединять понятия «бухгалтерская отчетность» и «консолидированная финансовая отчетность» («финансовая отчетность» в случаях, когда организация, обязанная составлять консолидированную финансовую отчетность, не создает группу). В контексте этого необходимо рассмотреть целесообразность включения норм Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» в Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

В целях обеспечения этого усовершенствования законодательства в принимаемых ФСБУ последовательно реализуются те же способы учёта, которые применяются в консолидированной финансовой отчётности, без упоминания при этом понятия «консолидированной отчётности» и без затрагивания вопросов консолидации. Данный проект построен в русле других ФСБУ и предусматривает для учёта участия в зависимых организациях и совместной деятельности те же способы учета, которые применяются в МСФО, в том числе предусматривает применение долевого метода (с учетом корректировок пунктов 5 и 6 по результатам обсуждения замечаний) в отношении того же самого круга субъектов и при соблюдении тех же самых условий, которые предусмотрены в МСФО, не затрагивая при этом вопросов консолидации. Отступление от используемых в МСФО подходов в вопросах методов оценки инвестиций проведёт к невозможности реализовать планируемое Правительством РФ совершенствование законодательства, закреплённое в Основных направлениях.