Рекомендация Р-Х/2025-ОК Лизинг «Последующие затраты в финансовую аренду»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

по итогам заседания Отраслевого комитета по лизингу (ОК Лизинг)

3 июля 2025

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-ОК ЛИЗИНГ
«ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ В ФИНАНСОВУЮ АРЕНДУ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» предусматривает признание арендодателем инвестиции в аренду в качестве актива в случае, если аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Стандарт предусматривает включение в чистую стоимость инвестиции в аренду затрат арендодателя, связанных с договором аренды. Такие затраты подлежат включению в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере их осуществления.

Последующий учет инвестиции в аренду строится по принципу учета долговых финансовых активов и предполагает начисление процентов по мере течения времени и погашение инвестиции по мере получения арендных платежей. Такой порядок учёта базируется на фиксированных первоначальных параметрах, то есть строится на предположении, что к моменту начала аренды чистая стоимость инвестиции в аренду является сформированной и не предполагает в последующем добавления каких-либо затрат.

Вместе с тем на практике встречаются договоры, условиями которых предусмотрено осуществление арендодателем затрат на улучшение и восстановление объектов финансовой аренды после начала аренды. Кроме того, такие затраты могут осуществляться арендодателем на основании последующей договоренности с арендатором. Ни ФСБУ 25, ни его международный аналог IFRS 16 не содержат положений, определяющих порядок учета таких затрат.

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является определение порядка учета затрат арендодателя в объекты неоперационной (финансовой) аренды, осуществляемых после начала аренды.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется арендодателем в случае классификации им объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды в отношении затрат в предмет аренды, осуществляемых после начала аренды (далее – затраты).

2. В случае если обязанность арендодателя осуществить затраты предусмотрена изначально договором, расчетная сумма будущего оттока ресурсов в связи с затратами учитывается со знаком «минус» в валовой стоимости инвестиции в аренду и участвует с учетом сроков осуществления затрат в расчете ставки дисконтирования. В случае если договором предусмотрены дополнительные компенсации затрат со стороны арендатора помимо арендных платежей, такие компенсации также учитываются в валовой стоимости инвестиции в аренду и участвуют с учетом сроков выплат в расчете ставки дисконтирования так же, как арендные платежи.

3. Оценочная сумма затрат подлежит уточнению как минимум ежегодно в порядке, предусмотренном для изменения оценочных значений. Такие изменения корректируют те стоимостные параметры объектов учета аренды, оценка которых зависит от оценки затрат, в частности, валовую стоимость инвестиции в аренду, дисконт (неполученный будущий процентный доход) и ставку дисконтирования. Корректировка указанных параметров не является их изменением, а представляет собой уточнение их первоначальной оценки.

4. При фактическом осуществлении затрат их фактическая сумма относится на увеличение валовой и чистой стоимости инвестиции в аренду (валовая и чистая стоимость увеличиваются на одинаковую величину). Разница между фактической суммой затрат и их предыдущим последним оценочным значением учитывается в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей Рекомендации.

5. В случае если арендодатель осуществляет затраты после начала аренды на основании дополнительного соглашения (изменений договора) с арендатором, предусматривающего соответствующую компенсацию со стороны арендатора, арендодатель учитывает последствия такого соглашения в порядке, предусмотренном для первоначального признания объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Это значит, что чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на сумму фактических затрат в том периоде, в котором они понесены. Валовая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на сумму всех новых платежей, причитающихся с арендатора, независимо от того, формализованы ли они сторонами как компенсации в дополнение к арендным платежам или как увеличение арендных платежей. Такое увеличение валовой стоимости инвестиции в аренду производится одновременно с увеличением ее чистой стоимости, то есть, в периоде фактического осуществления затрат. Исходя из соотношения новой валовой стоимости и новой чистой стоимости инвестиции в аренду определяется дисконт (неполученный будущий процентный доход) и рассчитывается (с учетом сроков уплаты) новая процентная ставка.

6. Организация может не применять пункты 2 – 5 настоящей Рекомендации, в отношении тех затрат, которые подлежат компенсации арендодателем в дополнение к арендным платежам через незначительное время после осуществления затрат. Такие затраты при признании относятся на дебиторскую задолженность арендатора. Остаток указанной дебиторской задолженности по состоянию на отчётную дату представляется в бухгалтерской отчётности вместе с инвестициями в аренду (обособленное представление не требуется).

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 33 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

В соответствии со следующим пунктом 34 ФСБУ 25/2018 связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, за исключением случая, указанного в пункте 35 Стандарта (единовременное признание выручки арендатором-производителем). Справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

В стандарте отсутствуют положения о порядке учёта затрат арендодателя, осуществляемых после передачи предмета аренды арендатору. Обращение к международным стандартам финансовой отчётности на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» в данном случае не решает вопрос, так как в МСФО (IFRS) 16 также отсутствуют положения, регулирующие порядок учёта затрат арендодателя после начала аренды.

В связи с этим для решения вопроса о признании обязательства арендодателя по осуществлению затрат с учётом признаваемого актива в виде инвестиций в аренду необходимо руководствоваться общими подходами к признанию активов и обязательств, а также положениями стандартов по аналогичным или связанным вопросам. В части аналогичных вопросов в данном случае можно обратить внимание на положения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части представления в бухгалтерском балансе активов и обязательств по договору:

Представление

105 Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору, либо в качестве обязательства по договору, в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение.

106 Если покупатель выплачивает возмещение либо у организации имеется право на сумму возмещения, которое является безусловным (т.е. дебиторская задолженность), прежде, чем организация передаст товар или услугу покупателю, организация должна представить договор как обязательство по договору, в момент осуществления платежа или в момент, когда платеж становится подлежащим оплате (в зависимости от того, что происходит ранее). Обязательство по договору - это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

107 Если организация передает товары или услуги покупателю до того, как покупатель выплатит возмещение, или до того момента, когда возмещение становится подлежащим выплате, организация должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм, представляемых в качестве дебиторской задолженности. Актив по договору является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Обесценение актива по договору должно оцениваться, представляться и раскрываться на той же основе, что и обесценение финансового актива, который попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 (см. также пункт 113(b)).

108 Дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

109 Настоящий стандарт использует термины "актив по договору" и "обязательство по договору", но не запрещает организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении. Если организация использует альтернативное название для актива по договору, организация должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору.

В части осуществления затрат после начала аренды на основании дополнительного соглашения (изменений договора) с арендатором применяются положения раздела «Модификации договора аренды» МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:

Модификации договора аренды

79 Арендодатель должен учитывать модификацию договора финансовой аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:

(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и

(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой обособленной продажи для увеличения сферы применения, а также на соответствующие корректировки такой цены обособленной продажи, отражающие обстоятельства определенного договора.

80 В случае модификации договора финансовой аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, арендодатель должен учитывать модификацию следующим образом:

(a) если бы аренда классифицировалась в качестве операционной аренды при вступлении модификации в силу на дату начала арендных отношений, арендодатель должен:

(i) учитывать модификацию договора аренды в качестве нового договора аренды с даты вступления в силу модификации договора аренды; и

(ii) оценивать балансовую стоимость базового актива в сумме чистой инвестиции в аренду непосредственно перед датой вступления в силу модификации договора аренды.

(b) в противном случае арендодатель должен применять требования МСФО (IFRS) 9.

Также в этом вопросе имеют значение положения (по аналогичному вопросу) раздела «Изменения цены сделки» МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»:

Изменения цены сделки

87 После заключения договора цена сделки может измениться ввиду различных причин, включая разрешение неопределенности или прочие изменения обстоятельств, которые изменяют сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги.

88 Организация должна распределять на обязанности к исполнению в договоре любые последующие изменения цены сделки на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, организация не должна повторно распределять цену сделки для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, должны признаваться как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены сделки.

89 Организация должна распределять изменение цены сделки в полном объеме на одну или несколько, но не все обязанности к исполнению или отличимые товары или услуги, обещанные в рамках ряда отличимых товаров или услуг, который включается в одну обязанность к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), только в случае выполнения приведенных в пункте 85 критериев, относящихся к распределению переменного возмещения.

90 Организация должна учитывать изменение цены сделки, возникающее в результате модификации договора, в соответствии с пунктами 18 - 21. Однако в случае изменения цены сделки, которое происходит после модификации договора, организация должна применять пункты 87 - 89 для распределения изменения цены сделки, используя один из методов ниже в зависимости от обстоятельств:

(a) Организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре до его модификации, если, а также в объеме, в котором изменение цены сделки относится к сумме переменного возмещения, обещанного до модификации договора, а сама модификация учитывается в соответствии с пунктом 21(a).

(b) В остальных случаях, в которых модификация договора не учитывалась как отдельный договор в соответствии с пунктом 20, организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению в модифицированном договоре (т.е. обязанности к исполнению, которые были не выполнены или были частично не выполнены непосредственно после модификации).

Кроме того, необходимо обратить внимание на положения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» по модификации финансового актива:

Модификации

B5.5.25 В некоторых обстоятельствах пересмотр или модификация предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу может привести к прекращению признания существующего финансового актива в соответствии с настоящим стандартом. Когда модификация финансового актива приводит к прекращению признания существующего финансового актива и последующему признанию модифицированного финансового актива, модифицированный финансовый актив считается "новым" финансовым активом для целей настоящего стандарта.

B5.5.26 Соответственно, дату модификации необходимо считать датой первоначального признания такого финансового актива при применении требований, касающихся обесценения, в отношении модифицированного финансового актива. Как правило, это означает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, до выполнения требований к признанию ожидаемых кредитных убытков за весь срок, указанных в пункте 5.5.3. Однако в некоторых необычных обстоятельствах после модификации, которая приводит к прекращению признания первоначального финансового актива, может иметь место подтверждение того, что модифицированный финансовый актив является кредитно-обесцененным при первоначальном признании и, следовательно, финансовый актив необходимо признавать в качестве созданного кредитно-обесцененного финансового актива. Это может произойти, например, в ситуации, когда проблемный актив подвергнулся существенной модификации, что привело к прекращению признания первоначального финансового актива. В таком случае модификация может привести к признанию нового финансового актива, кредитно-обесцененного при первоначальном признании.

B5.5.27 Если предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу были пересмотрены или модифицированы иным образом, но признание финансового актива не прекращается, такой финансовый актив не считается автоматически активом с более низким кредитным риском. Организация должна оценить, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, на основе всей обоснованной и подтверждаемой информации, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий. Это предполагает использование информации за прошлые периоды и прогнозной информации и оценку кредитного риска на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива, которая включает информацию об обстоятельствах, приведших к модификации. Подтверждением того, что критерии признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок более не выполняются, может быть информация о последних и своевременных выплатах в соответствии с модифицированными условиями договора. Как правило, клиент должен будет последовательно демонстрировать добросовестное осуществление выплат в течение периода времени до того, как кредитный риск будет считаться уменьшившимся. Например, история пропущенных выплат или выплат в неполном объеме не будет проигнорирована только по той причине, что после модификации условий договора была осуществлена одна своевременная выплата.